1商誉的本质
“商誉的本质”这一问题一直都是学术界争论和关注的焦点。目前比较受学术界认可的关于商誉本质的理论来源于1965年美国著名会计学家Hendriksen的“三元理论”，即好感价值理论，超额收益价值理论和总计价账户理论。好感价值理论，主要是认为商誉的产生来源是企业之间的商业交往，员工与雇主或者企业与顾客之间相互交往所产生的好感。学术界认为这一结论是合理的，因为顾客和员工，或是合作伙伴都会因为企业的形象或信誉产生印象分数，印象分数高，则顾客、员工就对企业产生了依赖程度，从而给企业带来超额的收益和价值。但学术界的另一种说法则认为，好感价值理论忽略了经济理论中非常重要的一个要素，就是货币，这种由于感觉所带来的价值难以用货币来计量且难以核算，所以好感价值并不能代表商誉的本质。超额收益价值理论认为，商誉的本质就是一切给企业带来过量收益的能力或资本。这一观点最早由Paton提出，后来Falk等将这一观点中的商誉分解并归纳出15种构成因素。学术界认为这一观点的合理性在于商誉满足作为资产的基本条件;是一种资源，企业拥有的、潜在的、无形的资源。但学术界反对理论认为这种理论在难以合理的使用参数估计商誉价值，无法使用会计计量手段来衡量商誉价值。总计价账户理论，也是目前会计界使用最广泛的商誉计量理论。它认为商誉的本质是企业总体价值和账面公允价值之间的差值。学术界认为总计价账户理论间接地阐明了商誉的实质，并且这种方式可以用会计计量手段进行核算，具有很强的操作性，所以这一理论是非常科学的。但反对这一理论的说法则认为，将商誉这一资产变成了一个“账户”混淆了商誉的本质，并且衡量时容易有很大误差，因为账面价值中包含很多的未入账资产或是负债。
2商誉的确认
目前对于商誉的确认主要分成两大类，第一类是企业进行并购重组业务所产生的商誉，关于这一类商誉，是学术界普遍认可并形成了统一的观点，包括国际上会计理论也对这一类商誉有着较为明确的规定“交易发生时，购买成本超过购买企业在所购可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额的部分，应作为商誉并确认为一项资产”。对于第二类商誉的确认才是学术界一直讨论的重点，这类型的商誉一般称为“企业自创商誉”，其名义上是企业通过自身经营或活动获得的商誉。学术界对于这类型商誉的确认一直存有较大的争议，主要原因是企业自创的商誉形成难以确定。以企业的支出为例，企业在某次经营活动中的支出是否应该确定为商誉，如果确定为商誉，那么这些支出能够确定为多大的商誉。另外，企业自创的商誉是否能够为企业带来超额的利润和收益也是一个难以确定的事情，没有确切可靠的计量方法。但企业自身创造的商誉一旦被认定已经形成，就需要予以确认，如果不予以确认，就会对与企业有合作关系的各方造成影响和损失，影响合作伙伴进行正确的决策。一旦予以确认，就难免会涉及主观意见和严谨性问题。目前学术界还是赞成对企业自己创造的商誉进行确认并纳入会计的核算之中，但确认的标准还有待商榷，首先要判断企业的自创商誉是否能够给企业带来超额的收益，其次要确认其是否符合会计的各项原则，最终将企业的自创商誉进行披露。
3商誉的计量方式
商誉的产生主要来源于企业之间的合并，会计准则中有关规定如下：在同一控制下的企业合并中，将合并方取得的被合并方净资产账面价值，与合并方方向被合并方支付的账面价值之差，用于冲减合并方的资本公积，若合并方的资本公积未能完全冲减两者之差，则要将剩余部分用于冲减留存收益;非同一控制下的企业合并中，如果合并方实际支出的合并成本，超出被合并方的可辨认净资产公允价值，则将两者之差在合并报表层面确认为商誉。这一规定也是目前学术界普遍认可的方式。学术界目前比较认可的商誉计量方法大致分成了直接计量和间接计量两种方式。直接计量是基于不同时点的计量方法，是企业在预期会获得未来的收益时，将未来的超额收益折现，并将折现后的现值计入当前的时间点。学术界这种计量方法的逻辑在于可以无需考虑商誉的来源所带来的影响，直接将企业预计可以获得的超额利润和收益，按照规定或是计算得出的折现率进行折现，从而估计商誉的价值，将商誉的积极影响和正向影响发挥到最大。商誉的价值最终还是要落到人力资源的效用上，是人力资本带来的超额收益。因为人力资本的收益是有期限的，所以采用直接计量对商誉进行计量也要合理的利用期限。但是这种方法同样有一定的问题，直接计量法本身就有一定的操作难度，对于商誉能够带来的超额价值和利润的估计本身就含有不确定性，难以准确预测。另外，折现率的计算方法和确定也没有确切的科学依据，很难抉择出一个准确的折现率。间接计量法是以总计价账户理论作为基础的计量方法，首先计算企业的总体资产价值，之后用企业的总体资产价值和企业的净资产公允价值进行对比，多出的部分就计入商誉价值。学术界还将这一商誉计量方法按照上市公司和非上市公司进行了划分，上市公司可以使用股票的整体价值，也就是市价和重新评估的资产进行对比，而非上市公司则可以以公司的未来现金流进行折现，将折现后的总额作为公司的整体资产价值。这种计量方法的优势在于便于操作，比较公平，并且很容易进行验证。但是这种方法容易受到外来因素的影响，譬如市场环境，专业机构评估不准确或者人为因素。这会导致用这种方法计量所得的商誉，不能体现其本质。学术界还认为这种方法基本将商誉的计量完全归功于人的行为因素影响，如果企业的财务人员不能够对企业进行并购重组后的企业盈利能力作出准确的判断，那么难以准确的对商誉进行计量。如果存在信息不对称的情况，并购所产生的成本和企业净资产的差价并不能算是商誉。但目前国际上会计对商誉的计量仍然采用间接计量法的比较多。
4商誉的会计处理方式
目前学术界对商誉的会计处理的研究主要是针对企业并购所产生的商誉，而对企业自身创造的商誉没有过多的研究和评述。因为目前很少有企业自身所创造的商誉的实际案例，大多都来源于企业之间的并购重组业务。目前共有四种针对企业并购所产生的商誉的会计处理方法，分别是直接消减法、累积摊销法、永久留存法和逐渐减值法。
4.1直接消减法
直接消减法是将并购企业产生的商誉直接计入所有者权益并进行冲减，这种方法的逻辑在于当并购的商誉价值和使用期限，损耗都无法确定的时候，不将商誉计入资产账目当中，符合会计的稳健原则。但是这种方法会在一定程度上破坏所有者权益并导致财务比率的恶化，因此在实际操作时，运用较少。
4.2累计摊销法
累计摊销法是将企业合并产生的商誉计入为一项资产，然后预测其使用期限，在使用期限内对其进行摊销，并计入损益当中。这种方法的逻辑在于符合配比原则，并可以保全自己的资本。但是这种方法忽略了一个重要的问题就是商誉的价值如果是上升趋势，那么就无法摊销，会导致会计的信息出现纰漏，脱离其真实性，最终造成财务造假的可能性。
4.3永久留存法
永久留存法就是将商誉作为一项永久性的资产计入公司的账目当中。入账之后不对其进行摊销，直到确定商誉价值不再能给公司带来额外的利润或者收益，也不再具有任何获得收益的能力。这种方法的逻辑在于考虑到了商誉的升值可能性，如果商誉的价值可以一直保存下去，并且存在变大的可能性，那么将商誉作为一项永久性的资产就符合经济原则。但这种方法的前提是人力资源的效用要一直存在，一旦人力资本的效用失效，商誉的价值就会消失。
4.4逐渐减值法
逐渐减值法是指定期对商誉的价值进行衡量和测试，衡量过后一旦发现商誉的价值下降或者不再能够为企业带来超额收益和利润，那么就对商誉进行减值，直到其价值被完全的注销掉。这种方法的逻辑在于可以忽略掉商誉价值的不确定性，因为这种方法会不断地对商誉进行衡量、进行测算，符合会计的谨慎原则。但这种方法同样也有缺陷，就是减值的前提和基础难以确认，而且频繁地进行衡量和测算会造成大量的人力物力资源浪费，有可能造成亏损，尽管可以忽略商誉价值的不确定性，但是会增加判断标准的不确定性。但这种方法仍然是目前国际上使用最广泛的方法。
5商誉的研究评价与展望
目前对商誉的研究热情大多是建立在商誉可以给企业带来利润，甚至有的企业以销售商誉代替销售产品。商誉的研究已经不单单是会计一个科目的研究了，还涉及法律、经济、管理等方面的知识。对企业并购所形成的商誉会计研究已经基本形成了体系，如何确认商誉及会计处理方法，对于企业自身创造的商誉研究还需要进一步讨论，企业的自身创造商誉势必会随着发展而逐渐增多，但目前无论是实务方面还是理论方面，都缺少相关的案例和研究，这对于企业自身创造的商誉确认和计量等都有很大的影响，因此加快对企业自身创造商誉的研究是很有必要的。随着经济大环境的推进和变化，以及未来越来越多的企业并购的相关业务出现，对商誉的争论都是不可避免的一环。但因为商誉本身涉及多个领域的知识，错综复杂，对商誉的研究不可能在一朝一夕之间完成，本文认为对未来的商誉研究还应立足于现有的研究体系，不断促进各个学科之间的交汇，增强关联，完善对商誉的会计处理。同时应推广实证研究在各个领域之间的应用，这不仅有利于对商誉的计量和确认更加规范，还能够厘清商誉在会计实务当中的影响因素。本文认为，未来对商誉的研究会让企业并购重组的问题得到更加清晰明了的解决，同时还可以为会计事务的其他领域提供借鉴意义。
参考文献
[1]赵春雨,张末旭.浅析商誉会计处理存在的问题与优化措施[J].西部财会,2018(09).
[2]汪晶.企业合并商誉的减值问题探析[J].财会学习,2018(08).
[3]许琼.基于企业市场价值的合并商誉计量研究[C].会计研讨会论文集,2010.
作者：祁宇
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