[摘要]《企业会计准则》第20号对取得构成“业务”控制权的会计处理提供了指引，但对于取得不构成业务控制权时该如何进行会计处理及列报，并未进行规范。此外，对于初次购买即取得控制权，后期再购买剩余股权分步购买的收购方又该如何处理，在实务中仍是难点。对此，文章结合房地产开发权分步购买的一个典型案例对相关问题进行解析，并提出会计处理建议。
[关键词]分步购买;不构成业务;收购方
1问题的提出
《企业会计准则》第20号对取得构成业务的控制权的会计处理进行了规范。业务通常指具备“投入”和“加工处理过程”两个条件。但现实案例中存在不构成业务的情形，这种情形常见于房地产等行业中。因为直接转让房地产开发权的税负较重，或者为规避法律法规对直接转让资产的限制，转让方先将房地产开发权注入一个公司法人的架构内，再转让该公司股权，实现资产转让。在这种情况下，被转让的标的公司的资产负债表上可能仅有一项价值较大的资产，例如，尚未进入实质开发阶段的土地使用权，而在股权转让的时点，标的公司并不构成业务。对于取得不构成业务的控制权时该如何进行会计处理及列报，会计准则并没有提供明确的指引。另外，实务中还存在这样一种分步购买，与《企业会计准则》第33号规范的因“追加投资”而形成控制的分步购买不一样，这种分步购买中，初次购买即取得控制权，后期再购买剩余股权，对此收购方又该怎么进行处理，在实务中仍然存在不同的观点。因此，文章以房地产开发权分步购买为案例，分析账务处理中存在的争议，对相关问题进行解析。
2案例背景
A公司为一个房地产项目公司，账面仅有一块未开发的土地，无雇员，且A公司尚未开始项目开发的主要活动和生产产出的计划。乙公司持有A公司100%股权。甲公司为一房地产开发公司，与乙公司为非关联方。2017年1月1日，甲公司购买了A公司60%股权。购买日，A公司土地的账面价值500万元，评估值(公允价值)为1000万元。经双方协商，甲公司以720万元(溢价120万元，溢价率20%)的价格收购了A公司60%股权，并将A公司纳入合并报表范围。【情形一】2017年7月1日，甲公司进一步购买了A公司40%股权。这半年中A公司仍未开始项目开发的主要活动和生产产出的计划，但公允价值升至1200万元。两次交易不构成一揽子交易。甲公司进一步购买40%股权支付的对价为576万元(溢价96万元，溢价率仍为20%)。【情形二】2019年1月1日，甲公司进一步购买A公司40%股权。此时，A公司房屋基本已经建成，发生的建设成本为3000万元，估值为5000万元。甲公司进一步购买40%股权的对价为2000万元。
3案例分析
(1)2017年1月1日，甲公司第一次购买A公司60%股权时，甲公司合并报表中，土地的初始确认成本是多少?对此，实务中存在以下三种观点:第一，土地初始确认成本应为所支付对价(即720万元的股权转让款)与40%的少数股东权益(NCI)的价值之和。其中，如果40%的少数股东权益可以享有对A公司的现时所有者权益，并且可以在A公司清算时享有其净资产的相应份额，则可以选择以其所享有的净资产公允价值份额(即1000万元×40%)或其本身公允价值计量;否则只能按照其本身的公允价值计量。对少数股东权益公允价值的评估应基于少数股东享有的权利(包括现时所有者权益、若发生清算能享有的净资产份额等)，并充分考虑土地评估值1000万元的估值方法和基础，以及甲公司以20%溢价率收购的原因。第二，根据资产初始计量的一般原则，采用支付对价的公允价值作为资产的初始入账成本，即按照720万元对价和60%比例折算的1200万元(720/0.6)。同时，确认少数股东权益480万元(1200×0.4)。同时，甲公司需要重新评估购入土地的成本是否存在减值，如果存在减值，则应当计提减值准备，计入当期损益。少数股东也应分担相应的减值损失。第三，还有一种观点认为土地应按公允价值入账，实际对价高于公允价值的部分应作为费用处理。(2)分别在情形一和情形二下，甲公司进一步收购A公司剩余40%的股权时，在其合并报表中应如何进行会计处理?实务中也存在以下两种不同的方法:第一，无论在收购剩余40%股权的时候，A公司是否构成业务，都应按照收购少数股东权益进行会计处理。第二，在A公司不构成业务的情况下(即情形一)，进一步收购A公司40%股权作为购买资产处理，支付对价超张莉:分步购买不构成业务的会计处理财税审计过持续计量的少数股东权益的部分增加资产成本;若A公司构成业务(即情形二)，则按照购买少数股权处理。(3)会计处理建议。合并财务报表准则规定，合并范围应当以控制为基础确定，将子公司所有者权益中不属于母公司的份额作为少数股东权益处理，不区分子公司是否构成业务，企业合并准则与合并报表准则中对于子公司的并表存在范围上的差异。本案例中，初次购买日，首先需要判断标的公司是否构成业务，以及在不构成业务的情况下，溢价购买资产是否具有商业合理性，资产公允价值的估计是否合理，并提供充分恰当的证据。第一，A公司不构成业务的情况下，甲公司溢价购买A公司股权的商业合理性分析。由于A公司尚未开始项目开发的主要活动和生产产出的计划，故2017年1月1日甲公司收购A公司60%的股权不构成业务合并。但是为何甲公司会以溢价收购呢?土地开发权获取通常会受到当地政府的政策干预，例如当地政府会鼓励当地开发商获得待开发地块的土地使用权，而其他地区的开发商往往会受到限制，因此开发商在拓展地域限制、获得新的地块开发权时，通常只有与其他地区已获得土地开发权但资金紧张的开发商进行合作。由于地块取得一段时间后，土地资源的稀缺性，经评估的地块价值通常比标的公司原竞得土地的成交价格要高(溢价率要看地块所处位置、容积率、市政配套等各项指标)。新股东溢价购买地块也是出于对项目未来收益的预期，愿意承担高出原土地成交价格的成本。同时地块的溢价也存在对标的公司控制权的溢价因素。目前，房地产开发商跨地域获得地块，溢价收购标的公司所持有的地块开发权且控制标的公司的情况普遍存在，有其商业合理性。第二，资产初始确认成本。以上案例中，初次购买时即2017年1月1日，由于A公司尚未开始项目开发的主要活动和生产产出的计划，故甲公司收购A公司60%的股权不构成业务合并。此时，如果甲公司购买A公司60%的股权后，已经控制A公司，则甲公司合并报表应按照A公司土地公允价值入账(包括甲公司已支付对价和少数股东权益的价值)。本案例中，如果720万元反映60%土地的公允价值，则资产的初始入账成本应为1200万元(720万元按照60%比例折算)，同时确认少数股东权益480万元;但如果720万元中除相应资产的公允价值外，还包含控制权溢价等其他因素，那么资产的初始入账成本应为已支付720万元对价和少数股东所享有的净资产公允价值份额。同时，在资产的初始确认金额高于其公允价值的情况下，还需考虑资产减值的处理。第三，进一步收购A公司40%的剩余股权。在甲公司控制A公司后，即资产在合并报表中初始确认后，控制权不变的情况下，其计量基础应保持不变，与进一步收购40%股权是否构成业务无关。后续进一步收购A公司40%的剩余股权时，无论是否构成业务，都应该按照收购少数股权进行核算，而不能调整资产的账面价值。
参考文献:
[1]李玲.分步实现非同一控制下企业合并的财务处理[J].中国注册会计师，2019(3).
[2]张颖.例解分步购买实现非同一控制下企业合并的会计处理[J].首席财务官，2018(7).
《分步购买不构成业务会计处理探讨》来源：《中国市场》，作者：张莉