合伙企业是由两个或以上自然人通过签订合伙协议，共同出资经营、共负盈亏以及共同承担的企业组织形式。自我国《合伙企业法》修改后，合伙企业由以往纯粹的自然人向自热人与法人、法人与法人之间投资组织的模式转变，这也使得合伙企业在会计和税务处理上，需要结合相关的税收法律法规政策进行相应的调整与完善。
一、合伙企业的概述
合伙企业主要分为普通合伙企业和有限合伙企业两种，其中普通合伙企业是由2名或以上的普通合伙人组成，合伙人需要承担合伙企业债务无限连带责任。考虑普通合伙企业中还包含特殊的普通合伙企业，并存在特殊情况，即一个合伙人或多个合伙人在执业活动中由于故意或重大过失导致合伙企业债务生成，需要承担无限连带责任或无线责任，其他合伙人则以在合伙企业的财产份额为依据承担责任。有限合伙企业则是由2名以上50名以下的普通合伙人和有限合伙人组成，且至少有一名普通合伙人和有限合伙人。普通合伙人需承担合伙企业债务的无限连带责任，有限合伙人则依据认缴的出资额进行合伙企业债务责任的承担。
二、合伙企业与普通公司制企业在会计与税务处理上的差异
(一)《企业会计准则》适用问题
目前我国现行的企业会计准则和会计制度主要是针对具有股权或股份性质的公司，结合合伙企业的性质与特点，并不适用于合伙企业。一方面是因为在《企业会计准则中》对于“资产”的定义理解为企业拥有的或可控制的以货币计量方式的经济资源，且可用作将来企业应税所得资产计税基础的抵减，与《合伙企业法》中规定的关于劳务出资方面的问题有着较大出入;另一方面是在《企业会计准则》中并不可以对被投资企业的一项资产进行确认，缺乏操作依据及原则，但是《合伙企业法》是可以确认的。
(二)会计核算方法差异问题
(1)会计科目的设置。企业会计准则及会计制度中，并没有对有限合伙人投资有限合伙企业后如何进行财务处理作出明确的规定，也正因为合伙企业不存在股份和股权的情况，所以不能够按照“长期股权投资”科目计入。另外，在《合伙企业法》中规定，合伙人在合伙企业清算之前，不得请求分割合伙企业的财产，因此也不能够在“长期应收款”科目中计入。针对这一问题，要想实现有限合伙人投资资产的核算，建议增设“长期投资”这一科目进行核算。(2)权益上的区别。相比较于有限责任公司接受股东投资的会计处理，合伙企业在接受合伙人投资时会计处理有着较大的区别。首先，会计科目不同，对于投资后合伙人投资资产的核算，需要通过“合伙人资本”账户核算，一般不需要设置“资本公积”账户和“盈余公积”账户。其次，在“合伙人资本”账户与“实收资本”账户的核算内容也存在不同，对“合伙人资本”账户进行核算时，既要对各合伙人的原始投资额、追加投资额及减少投资额进行核算，也要对企业对外投资生产经营过程中产生的净收益或净损失进行核算，而“实收资本”账户的核算，主要是对企业实际收到投资者投入的资本金进行核算。最后，考虑合伙人可以通过劳务出资的形式进行合伙企业投资，在核算过程中需要明确劳务投资额的确认方式。为此，需要考虑这三种情形：一是对于对企业有突出贡献的合伙人，在合伙企业建设初期所提供的劳务出资，可在全体合伙人同意后计入开办费，并作为该合伙人的投资;二是针对有特殊技能、知识或声誉，能够给合伙企业带来更大利益的合伙人，可在与其他合伙人协商同意后，通过分发红利的方式获得对应的资本份额，并作为劳务出资来确认投资的价值;三是针对会计事务所、医师诊所、律师事务诊所等，应根据人力资源会计理论进行各合伙人人力资本的确认，对于个人能力较突出的合伙人，可适当提高人力资本数额，对于既有货币投入又参与企业经营活动的合伙人，应将其物质资本与人力资本总和作为投入的资本。(3)核算原则区别。在合伙人投资后，是选择权益法进行投资的核算，还是成本法进行投资的核算，应考虑合伙企业的特性及原则，尤其是要考虑普通合伙人与有限合伙人在企业债务风险承担及控制管理的区别。对于有限合伙人的投资核算，建议采用成本法进行核算;对于普通合伙人，应根据《企业合伙法》规定的控制权和管理权基础上，建议采用权益法进行核算。
(三)劳务出资及视同销售问题
(1)劳务出资问题。投资人可通过货币形式和非货币形式的出资方式对被投资企业进行投资，但是公司制企业不得通过劳务出资的形式投资。根据《合伙企业法》规定得知，有限合伙人不得以劳务出资的方式进行投资，而普通合伙人可以在全体合伙人同意后进行劳务出资，这样不同的投资方式，势必会带来非货币投资的视同销售问题和投资资产计税基础问题。(2)视同销售处理的问题。由于不同的投资方式，产生视同销售问题，在处理过程中首先并不能按照《企业所得税法》进行处理，《企业所得税法》明确规定不适合合伙企业。同时，针对有限合伙人以非货币性投资合伙企业的情形，不能按照新《企业所得税法实施条例》规定对合伙企业劳务出资资产增值部分进行视同销售处理。应根据《个人独资企业和合伙企业投资征收个人所得税的规定》与《个体工商户个人所得税计税办法》对合伙企业获得的投资资产进行计税。
三、合伙企业税务处理的实例分析
(一)自然人投资公司与合伙企业在所得税税负上的处理
情形1：自然人在投资公司时，合伙人所得税税负比股东的税负较低。假设自然人投资一家公司制企业设立，且有所得，如果公司的应税所得为80万元，在根据综合税负计算公式：25%+(1-25%)×20%=40%，其需要先缴纳20万元(25%税率)企业所得税额，税后利润60万元在进行个人分配时，先要扣缴20%的个人所得税12万元，合计所得税额为32万元。如果自然人投资的公司为上市公司，则分红环节个人所得税减半征收，综合税负比股东更低。情形2：自然人在投资合伙企业时，不需要缴纳企业所得税，征收个人所得税。假设自然人投资合伙企业，取得的生产经营所得为100万元，在缴纳个人所得税时根据五级超额累进税率计税，如果是分配给两名合伙人，则需要缴纳个人所得税额为：(500000×35%-6750)×2=336500元，则综合税负率为33.65%。
(二)投资合伙企业与公司制企业在弥补亏损上的处理
情形1：自然人投资两个合伙企业不得实现跨企业亏损弥补。假设自然人同时投资一家合伙企业A和一家合伙企业B，A企业占伙比例是90%，B企业占伙比例是80%，但A企业2015年实现所得50万元，B企业2016年亏损80万元。根据《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》，投资者兴办两个或以上的企业，对于企业年度经营亏损，不得进行跨企业亏损弥补。则该自然人需要对A企业的2015年生产经营所得缴纳45万元的个人所得税，2016年该自然人在A企业中所得为70万元，且当年进行B企业清算，在清算后计算投资损失为90万元，但该自然人仍然需要针对在A企业所得的63万元进行个人所得税的缴纳。同样，如果该自然人为普通合伙人，在B企业生产经营失败后，需要承担无限责任，且不能从A企业所得中进行抵消，或者是通过财产转让等方式进行抵消。情形2：自然人投资两个公司制企业不产生个人所得税和无限责任。假设自然人投资的两个企业均为有限公司，则在2015年不进行股东利润分配的情况下，不需要缴纳个人所得税，如果B公司投资失败也不需要承担无限责任。另外，2016如果将A与B两家公司合并，则可以进行B公司年度亏损与A公司留存收益的抵减。结语尽管自然人在投资设立公司制企业与合伙企业时在会计与税务处理上有着较大的差异，但是由于合伙企业有着较大优势，不仅是新的投资方式，同时也能够减少投资时的税费损耗，属于一种多元化的投资方式，加之国家税收政策也给予了一定的支持，能够促使社会资金、技术及人力资源的整合与转化，进而拉动生产力，这对促进社会经济发展有着重要的意义。
参考文献
[1]张光芝.私募基金法人合伙人关于收益分配的会计和税务处理研究[J].财会学习，2020(08)：207–208.
[2]吴婧.合伙企业与合伙人税收问题研究[J].纳税，2019，13(32)：11–12.
《合伙企业会计和税务处理中相关问题研究》来源：《财会学习》，作者：魏浩银