摘要：民国时期，长期战乱，地方财政混乱，为整顿吏治，促进财政收支正常运行，各省对设置地审计机关的需求十分强烈。近代审计机构先后经历了自发设置、被撤，改直隶中央，再撤，再由中央设置数次变迁后，逐渐遍及全国。这一时期的地方审计机构的审计对象、内容、方式方法均得到了一定程度的拓展，为维护地方财政、加强中央集权发挥了重要的历史作用，也成为了这一时期地方和中央历史关系的真实写照。
关键词：民国审计 政府审计 地方审计机关
一、引言
中国审计历史源远流长，自西周始历朝均设有官员或机构负责财政监督的审计工作，但专职的审计机构主要在中央设置，地方财政的监督大都采取事后将资料送达朝廷进行审查的方式。近代以来，国家体制巨变，西方各种思潮传入，审计制度逐渐走上了法制化和规范化的道路，其中省级地方审计机构的设立是这一时期审计制度的一大进展。近年来，我国地方审计机关的管理体制改革一直是审计理论界和实务界关注的热点。民国地方审计机构的变迁同样值得研究总结。目前除了少数审计通史著作对民国地方审计机构略有提及之外，鲜有专门文献对其开展深入的研究。本文通过梳理近代审计档案和文献资料，力求厘清近代地方审计机关演进的史实，通过对地方审计机构的审计对象、内容和方式以及演变的分析探讨，总结其历史启示，以期对今天有所启迪。
二、近代地方审计机构之发展演变
(一)辛亥革命时期(1911—1912年)西方先进的审计思想大致在清末传入中国后，清廷预备立宪时一度想设立审计院，但随着清王朝的覆灭审计院的设想也成为一纸空文。然而近代审计制度的思想已经深入人心。辛亥革命爆发后，宣布独立的各省实行地方自治，纷纷开始成立各自独立的审计机关，例如湖北省和江西省设立了审计厅，陕西省设立了会计检查处，广东省设立了核计院，云南省设立了会计检查所，湖南省设立了会计检查院，贵州省设立了审计科，吉林省设立了审计处，四川省设立了审计院。上述地方审计机构名称虽然各有不同，但是都由省级地方政府直接设立，负责对省级财政财务收支审计工作。这些的地方审计机构的设立为后来全国统一设置各省地方审计机构提供了条件。
(二)北京政府时期(1912—1927年)(1)1912—1914年。1912年9月北洋政府在中央设立审计处，直接隶属于国务总理。后因各地纷纷呼吁建立地方审计机关，审计处由此决定“就各省原设审计机关改设审计分处”，同时“以原派人员改充分处处长”[1]。1913年2月北京政府任命了湖北、湖南、江西、吉林、广东、云南、贵州、福建等8省审计分处的处长。到1914年3月，全国共有22个省设立了审计分处。据《审计分处暂行章程》规定,审计分处人员规模在30 人左右，接受中央审计处领导，负责审计省级财政预算支出，其工作不受地方官署干预。《各省审计分处简章》对审计分处的内设的处室以及具体分工都做了明确的规定，虽然有明确的法规，但很多省份的审计分处是由原来自设的审计机构改建而来，实际上并不完全受中央掌控，反而常常受到地方政府的各种干预。加上北洋时期政局不稳，中央无暇顾及地方，许多地方政府自收自支，很少遵循中央的各种规定，有时甚至公然违抗中央的命令。(2)1914—1928年。1914年依《中华民国约法》审计处改称审计院，直隶大总统。时任审计副院长的徐恩元提出日本、德国、法国等国家都不设审计院分支机构，因此建议将各省审计分处悉行取消[2]。1914年后，各省审计分处相继取缔，全国只在中央设审计院，按照业务审计院下设12股，各股从审计中央各部门开始，然后逐级扩展到省、道、县四级行政机关，形成了如扫帚形般的条条审计。地方各省的财政财务收支，均按规定分系统送中央主管部门，再由主管部门转报审计院进行审查批复。由于没有分支机构，审计院审计对象过多，跨度过大，无法兼顾很多的监督职能，只能将一些监督职能划分到其他部门或者委托其他各级官署代为行使有关职能。袁世凯去世后，全国陷入了四分五裂的状态，审计院工作更是难以深入到地方。湖南甚至在 1920年颁布省宪宣布自治，自行成立了审计院开展审计工作[3]，直至1926年废除省宪。
(三)南京国民政府时期(1)国民政府建都南京时期(1928—1938年)。1927年9 月南京国民政府成立。1928年7月国民政府成立审计院，审计院成立初期，各省纷纷请设审计分院。《审计院组织法》(1928)和《审计部组织法》(1929)均提及设立各省审计机构，但中央财力尚未充实，无暇兼顾。一些省份出于监督财政财务收支的需要，自行成立了一些审计机构，如湖北、浙江、湖南设立了审计委员会，西南政务委员会成立了审计处，江苏成立了稽核委员会，云南与广西成立了审计处，江西成立了审核委员会，办理各地的审计事宜。 1931年审计院改称审计部，1932年《审计处组织法》就明确规定审计部于各省省会城市或直隶于行政院之市政府所在地设审计处，直到1935年4月，上海、江苏、浙江、湖北四省市审计处和津浦铁路审计办事处才正式成立。同年11月，国民党通过“紧缩政费，扩产建设，严格审查，澄清吏治”决议，决定在各省设立审计机关[4]。迫于国民政府刚成立不久，政府财力空虚，预算有限，1936年仅在陕西、河南、广东三省设立了审计处。不过审计法规定，未设审计处和审计办事处的各省市，其财务审计，指定就近之审计处兼理。(2)国民政府移驻重庆时期(1937—1946年)。抗战爆发后，政府的很多各行政机关、企事业单位被迫内迁，审计部也南迁至重庆。尽管战争时期财政困顿，物资紧张，地方审计的数量不仅没有减少，而且审计部还增设了四川、安徽、湖南、福建、贵州、广西、江西、甘肃、云南等9省的审计处，以及盐务总局审计办事处和国库总库审计办事处，增设的地方审计处和审计办事处的内设机构及人员配置一如之前的规定。抗战期间，各省市的审计处和审计办事处由于受到战争影响，颠沛流离，屡经迁移，但仍坚持工作，积极推进审计工作。
三、地方审计机构审计对象和内容的发展
(一)北京政府时期北京政府初期，22个省的审计分处按审计处的规定针对省级的财政财务收支开展审计。据《审计条例》(1914年3 月)记载，当时的审计分处的主要任务就是审查地方政府每月支付预算书和收入计算书，监视工程项目及财产物品的买卖贷借。
(二)南京国民政府时期在南京国民政府时期，随着各省地方审计机关的建立，地方审计机关的审计对象和内容也在不断完善(详见表2)，除了省级政府及相关机构的财政财务收支和地方公共工程外，主要增加了两类审计对象，一类是省辖县的财政财务收支，一类是中央驻地方国防经费支出。
四、近代审计机构审计类型与方式的发展
(一)审计类型的发展北京政府时期，审计分处有两大基本职责：一是地方政府预算执行审计，二是决算审计。无论是预算执行审计还是决算审计，均属于事后开展的审计工作。尽管当时的中央审计机关在袁世凯政府大借外债时曾经对外债开展过事前审核，但地方审计机构并未开展过事前审计。南京国民政府审时期，审计专家孟宪侨指出审计机关的审计职权包含监督预算、核定收支命令、审核计算以及稽察财政上不法不忠行为。这四种职权按照步骤可分为事前审计、事后审计及稽察。”[6]1929年，国民政府公布的《审计法》将事前审计纳入法律规范。1930年，国民政府颁布的《审计部组织法》明确指出审计机关开展稽查业务。地方审计机关陆续成立之后，同样也开展了事前审计、事后审计和稽察，三种审计方式并行。详见表3。
(二)审计方式的发展近代地方审计机关的审计方式最初以送达审计为主，后来为了应对审计对象的不断扩大和时局的不断变化，逐渐发展出就地审计、巡回审计、抽查审计等多种不同的审计方式。(1)单一采用送达审计的阶段。送达审计是民国审计最常见的方式。1914年颁布的第一部《审计法》对送达审计有明确的要求，有收入之各官署每月应将上月收入计算书送审计院审计，其他各官署每月应将上月支出计算书送审。[8]送达审计自北京政府时期就已实行，当时各项审计均采用此种审计方式。1937年之前的南京国民政府审计院和审计部时期，审计工作也主要为送达审计，尤以核销年度决算、拒签支付命令为主。送达审计的问题在送达的账册、凭证等资料易于作伪，形式上虽无不法的痕迹，事实上却百弊丛生而难以发现。不仅如此，被审计单位送资料需要耗费一定时间，发现送审资料有问题后反馈相关的信息也需要时间，监督时效性明显不高。(2)就地审计、抽查审计、巡回审计等多种审计方式结合的阶段。抗战爆发后受到战乱影响，许多政府机关事业单位四处疏散，审计机关也多次迁移，送达审计工作面临各种困境。为适应特殊时期，1938年5月和1939年3月修订的《审计法》明确规定：“审计机关应派员赴各机关执行审计职务。”[9] 此后，1944年审计部就如何开展就地审计颁布了《审计部及所属各处办理各机关就地审计事务规则》。1947 年安徽审计处集中向省政府秘书处、财政厅、民政厅、教育厅、建设厅、会计处、社会处、新闻处、中央银行合肥分库、省地方银行、公路局和各市中央税收机关派驻了审计人员开展就地审计。同年还对派省田赋粮食管理处、怀宁、合肥、芜湖、蚌埠、六安、桐城、宣城、休宁各县地方田赋管理处派驻人员办理田赋经征之稽察事务。[10] 就地审计比起送达审计更有利于全面了解审计对象，也有利于采用观察、询问、盘点的方法开展审计工作。
五、近代审计机构变迁的启示
(一)设立地方审计机关是监督地方财政的内在需求民国时期，对于统一时期的中央政府和割据时期的地方政府而言，都迫切需要设立地方审计机构。辛亥革命爆发初期，很多省份纷纷各自设立审计机关。南京国民政府初期，同样也是部分省份先自行成立审计机构，如湖南、湖北、云南等省设立的审计委员会等。这一点充分证明地方审计机关的设立有其内在需求。1914年，全国各省均设立审计分处，只是由于军阀割据存在难以维系，审计分处仅维持了不到两年便被撤销了，但是审计院也力图从审计各部开始，逐级扩展到地方省道县。至南京国民政府时期，从地方到中央要求设立地方审计机构的呼声不断。从1935— 1948年，审计处和审计办事处逐渐遍布全国各地。由此可见不管中央和地方政治关系如何，也无论政权如何更迭，对地方审计的内在需求都一样强烈。因为时人都认识到审计除了“纠正谬误，摘发诈弊”和发现“财务主管官吏之不经济不法与不忠于职务时之行为”的消极作用外，还具有 “检查行政能效，提供适当意见”的积极作用。[13]因此即便在没有中央政府管辖和相关法规的约束下，一些地方政府也常常自行成立审计机构或聘请审计主体进行审计，希望通过审计维护财政财务的正常运行，提高行政能效。抗战期间，在其他政府组织机构不断精简之时，“中央为适应非常，对于审计制度积极推进”[14]，抗战期间省级地方审计机构不但没有精简，反而大量增设，正是地方审计机关在监督地方财政方面具有举足轻重作用的体现。
(二)地方审计机关在维护地方财政方面发挥了重要作用 1913—1914年，江苏、湖北、浙江三省审计分处审计金额多达1700多万元，其中驳回支出金额达100万元左右。[15] 使“内外相助为理，遂使各省纷如乱丝之财政，渐就范围，民国三四年之预算，竟能收支相符……”[16]。南京国民政府时期，各省审计处直接隶属于审计部，独立性强，地方审计工作开展更是卓有成效。以陕西省审计处为例，1937—1948 年，事前审计部门审核各机关单位年度预算14780件，审核支付书97757件，审核收支法案6936件。1936年至1948年，事后审计部门共审核会计报告251696件[17]。事后审计以广东省 为 例 ， 民 国 三 十 年 广 东 审 计 处 审 核 省地方 支 出 66958457.68 元 ， 其 中 核 销 数 3107987.40 元 ， 未 核 销 356888804.82元。审核各县市局地方支出3317130.65元，其中核销651454.02元，未核销数2656480.26元。[18] 地方审计机关的审计对于在监督地方政府预算决算的执行和规范地方财政收支管理方面发挥了重要作用，同时也促进了地方政府财政改善财政管理行为。如广东省审计处审核预算，引起了省政府的重视，广东省多次发布省政府训令，要求省内各机关纠正违规行为，严格按照预算法和公库法规定办理相关事宜。
(三)设立直隶中央的省级审计机构是加强中央集权的必然选择清末民初，军阀割据，省级财政各自为政。北京政府成立后首要目的就是要加强中央集权。“袁世凯继任总统以后，深知满清之覆亡，乃是由于外重内轻之因。所以北京政府组成以后，即急谋收取地方主权”。[19]因此袁世凯除了逐渐削弱各省军权，同时也力图通过划分国地两税，来达到加强中央集权的目的。其间，袁氏将在民国初年各省自行设立的地方审计机构改组为审计分处，直接隶属于中央审计处。正是希望通过设立直接隶属于中央的地方审计机关来加强对地方财政的监管，与其实现中央集权的目标是一致的。只是当时军阀割据严重，积重难返，很多地方审计机构名义上直接隶属中央，但是实际仍为地方总督控制，未能如袁氏所愿。如广东核计院改称为广东审计分处后，广东都督兼民政长仍视其为下属单位，不久又复称广东核计院。[20]
从民国的央地关系以及地方审计机关的变迁来看，中央集权程度低时，地方割据严重时，哪怕是设立直隶中央的地方审计机关，其真正的作用也难以发挥，而地方政府往往因为需要自行设立审计机构。国家中央集权程度高时，设立直隶于中央的审计机关成为必然的选择，而上述审计机关的发展又能进一步加强中央集权。总体而言，地方审计机关是当政者加强对地方统治的政治工具，同时也是当时国家治理的重要政治工具，地方审计机关的初设、撤销、重设、全面推进的变迁过程成为了民国央地历史关系的一个缩影。
参考文献：
[1]北洋.政府公报：第291号[Z].1913.
[2]孟奎.北洋时期的审计机关与审计制度[J].民国档案，1993(03)：132-140.
[3]陈建平.历史上中国中央与地方实质性分权的实验[J].现代法学2010(3)：142-151
[4]李金华.中国审计史：第二卷[M].北京：中国时代经济出版社，2004：87-88.
[5]国家图书馆.民国文献资料丛编?民国时期审计史料汇编：第十一辑[M].北京：国家图书馆出版社，2015： 229-378.
[6]孟宪侨. 政府审计[M].西安：大公报西安分馆， 1941.
《近代地方审计机构的演变及其启示》来源：《财会通讯》，作者：夏 寒 1 钱 源 2