摘要：本文介绍了我国企业内部控制的相关制度，通过对国内A股上市公司公开披露的内部控制审计报告的否定意见报告进行剖析，挖掘出部分上市公司在内部控制建设方面尚存的问题，进而对注册会计师开展审计工作提出了建议。
关键词：内部控制审计;否定意见;注册会计师
一、引言
为了加强和规范企业内部控制，2008年6月28日，财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定了《企业内部控制基本规范》，要求上市公司应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价，并披露年度自我评价报告。2010年4月26日，五部委发布《企业内部控制基本规范》的相关配套指引，配套指引明确提出了“内部控制审计报告”。内部控制审计报告除了关注企业整体内部控制、评价是否存在缺陷，重点关注与财务报告相关的内控以外，还需要披露非财务报告内控方面的重大缺陷。
二、内部控制审计否定意见报告分析
笔者对上市公司内部控制审计报告的否定意见事项进行归类分析，发现导致否定意见类型的事件主要归因于上市公司财务报告内部控制的重大缺陷，以及少数非财务报告内部控制的重大缺陷。
(一)财务报告内部控制的重大缺陷问题1.违规担保问题。存在上市公司违规对外提供担保。有些内控存在重大缺陷的上市公司对外提供担保普遍未经公司权利机构批准、未及时对该担保信息进行披露，此类对外担保违反了《公司法》和公司章程，也违反了证监会的信息披露办法。更有甚者由于违规担保而给公司带来了诉讼而承担大额债务，资金链断裂造成企业面临经营风险。2.控股股东及关联方违规占用资金。部分上市公司出现了控股股东及关联方违规占用资金的现象。有些直接占用上市公司资金，也有通过上市公司子公司对外借款再由控股股东使用，还有通过供应商、其他往来单位向控股股东支付现金进行资金周转的情况(如辅仁药业)。这些情况未经公司权力机构审批，也未按要求进行信息披露。3.投资活动方面，有些上市公司对子公司的管控出现异常。公司对子公司的管控制度未能有效执行，对外投资未进行有效的跟踪管理，未能获取子公司的财务资料，对子公司的经营和财务处于失去控制状态。对联营企业的大额投资，未实施有效跟踪管理，导致账面可能存在潜在亏损但未反映;对合伙企业的大额投资没有履行相关的内部控制审批制度等。4.有些公司存在诉讼导致的内控重大缺陷事项。主要为公司正常经营过程中因各类纠纷所导致的诉讼，包括小额贷款业务导致的诉讼以及日常经营带来的诉讼，以及前述违规担保给公司带来的各类损失所导致的诉讼。较多的诉讼还会引起代理费计提不完整的问题，如永安林业会计师无法就代理费支出的完整性获得充分、适当的审计证据。5.公司发生的违规担保、关联方违规占用资金的事项，这些事实表明公司的印章管理内部控制处于失效状态，如安信信托28宗诉讼案件涉及的信托协议等文件未查询到相关的用印记录及审批流程。6.资产的减值损失方面存在应计而未计减值的事项，或者资产减值损失计提不及时的事项，如新华联公司、ST鹏起公司收购子公司形成的商誉出现了减值迹象，但公司未计提减值准备。还有如博天环境公司编制半年报和三季度报告时，对出现重大资产减值迹象的资产未进行减值测试和恰当的会计处理。7.客户及供应商的管理方面，企业方面主要没有执行与客户的对账或款项催收工作，应收账款未能在合同约定的信用期收回，导致公司计提大额的减值准备，客户的收款管理存在重大缺陷。供应商的管理方面存在的缺陷较为典型，例如采购付款超出采购所需资金，采购与付款业务的内控存在重大缺陷。预付货款与供应商无法对账，亦无其他有效的补偿性控制措施，导致与之相关的控制失效。大额采购合同未按照采购管理制度要求询比价，对签订后的采购合同未进行全程监督管理，导致采购部门和财务部门的信息脱节，影响了预付账款账面金额的准确性。8.存货管理未按照公司内部控制的制度要求执行。公司存货的实际盘点金额、财务账面金额、公司ERP业务系统金额存在较大差异，且并未根据实际情况将三者调整一致。自有存货和代保管的存货未区分仓库保管，导致部分存货所有权不清晰，还有存货管理不善，存货盘亏、报损金额巨大等问题。此外，存货日常收发和盘点管理与财务信息核对方面的内部控制存在重大缺陷。9.临时补充流动资金的募集资金未按时归还。募集资金管理方面未达到有效控制，募集资金流入普通账户且被用于质押，违反募集资金使用规定。10.公司档案管理内部控制存在重大缺陷，使其无法提供多项重要财务资料，导致注册会计师未能实施有效的函证、监盘、检查等必要的审计程序以判断财务报表项目是否存在重大错报风险等。
(二)非财务报告内部控制的重大缺陷问题非财务方面的重大缺陷主要包括公司实际控制人被刑事拘留或失联，核心人员流失导致生产经营存在不确定性。企业还存在人员离职交接手续不当的重大缺陷，如ST长动公司员工在离职时，财务、税务及业务相关资料交接不完整，导致重要财务资料遗失，如收入成本结算单、重要采购合同等。此外，公司依赖的系统存在信息存储有效期短、信息系统备份不足等重大缺陷等问题。
三、否定意见审计报告对审计工作的启示
否定意见的内部控制审计报告揭示了上市公司内部控制存在的重大缺陷。通过对这部分重大缺陷的性质和影响程度的总结，可以为注册会计师开展上市公司内部控制审计或年度财务报表审计工作指出重点。注册会计师在审计工作中需要重点关注各类与内部控制基本规范相违背的事项并对其后果进行评价。尤其对各类敏感的、上市公司坚决不可以触犯的底线，注册会计师必须保持高度的职业敏感性，发挥专业能力，坚守准则，完善工作底稿和审计程序，规避审计失败。开展内部控制审计的具体过程贯穿于专门的内部控制测试、年度财务报表审计的整个过程中。
(一)重视上市公司已披露信息的检查，将已有的担保、关联交易情况、募集资金等信息进行比对分析。对审计过程中较多的审计调整事项、业务的不规范性事项保持高度职业怀疑态度，重点关注业务背后的内部控制设计及执行是否合理有效。
(二)关注公司资金管理内控制度建设情况，重点关注大额资金往来的审批流程及交易实质，关注资金管理完整性，有无审批后补的情形，以及公司资金管理是否严格履行相关程序。
(三)重点关注公司治理风险，防范大股东凌驾控制的舞弊风险，识别是否存在上市公司资金被大股东及其关联方占用或隐性占用的情形，是否存在存单质押等违规担保等情形，关注是否存在转贷现象以及关联方资金往来是否规范。在实务中发现关联方控股股东占用上市公司资金的形式手段较多，有的较为隐蔽，甚至有些上市公司故意通过银行对账单造假的形式规避注册会计师发现违规占用资金问题。针对此类事项，注册会计师需亲自前往银行获取重要的对账单，执行大额交易双向核对测试，以发现对账单上大额往来未被财务记录的风险。注册会计师对大额的资金交易、往来款需要保持职业敏感性，以此分析供应商、客户的真实性及业务的商业合理性。
(四)重视公司存货、资产盘点制度的落实，关注重要资产质量。注册会计师在监盘存货时，除了核对数量与账面记录的一致性，更需要关注公司存货的质量，结合存货库龄分析可收回性，判断价值是否发生减值。在执行固定资产、在建工程等长期资产盘点时，注册会计师需要关注重要生产线是否闲置，检查资产权属证书以核实所有权归属问题。落实《会计监管风险提示第8号——商誉减值》的要求，关注商誉是否存在减值迹象，分析特定减值迹象对商誉的影响。
(五)投资活动方面，关注大额投资合同的审批情况，是否存在未及时审批或审批后补、未及时信息披露等情况;关注大额投资合同的履约，判断是否为真实交易;母公司关注对子公司是否有实质性的控制，是否行使了控制权，检查控制过程中的留痕;关注设立子公司的意图是否有商业合理性。对联营企业、合营企业的投资，注册会计师应获取其经审计的财务报表，以正确反映损益调整金额，分析是否存在大额减值的可能。如果公司对外投资金额重大，但被投资项目迟迟未经营，注册会计师应分析是否存在通过被投资企业将投资款挪作其他用途形成体外资金循环、虚增销售回款或被控股股东实际占用情况。
(六)注册会计师对公司印章管理有关的内部控制应进行了解、测试，关注印章管理是否做到不相容岗位分离，是否有专人管理，是否严格执行用章审批流程，用章登记记录是否完整，印章是否外借，是否存在用印记录后补等情形。通过对印章管理内部控制的了解和测试，注册会计师判断是否存在管理层凌驾公司内部控制之上、公司财务舞弊发生的可能性。印章管理内部控制未得到有效执行会导致公司发生违规担保、关联方违规占用资金的事项，这表明内部控制不容忽视。
(七)对客户和供应商的内控管理进行测试时，注册会计师需获取公司日常和客户、供应商合作过程中的留痕记录，如双方的沟通记录、合同订单和对账单等，验证相关内部控制运行的有效性。在审计过程中，注册会计师需独立执行往来款函证程序，为避免询证函被拦截、篡改等舞弊风险，通过邮寄方式发出询证函时，应当亲自控制函证的寄发，不建议使用公司的邮寄设施或在其办公场所办理寄件手续。回函必须由客户或供应商直接向注册会计师回复，不得由公司转交。对金额重大且账龄较长的款项，关注双方是否存在款项纠纷，必要时执行实地走访程序。注册会计师执业过程中应勤勉尽责，努力提高其执业水平以提高审计质量。前史之鉴，后事之师。通过对上市公司内部控制报告重大缺陷的解读，对注册会计师来说可以避免审计失败，对其他上市公司而言可以起到一定的震慑作用。上市公司吸取否定意见报告的失败教训，对自身的内部控制进行完善和健全，提升公司的价值。只有当公司具备规范的内部控制体系，内部控制才能为公司的发展带来切实的效益。
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《注册会计师内部控制审计工作的思考——基于内部控制审计报告之否定意见报告的分析》来源：《会计师》，作者：陈玲玲