目前我国网上用户数量巨大，大部分网民在抖音、快手等短视频软件上进行直播观看，且目前我国直播的种类多种多样，主要包括购物类、聊天类、才艺展示类等直播形式。在直播过程中，不少用户会对主播进行打赏，且打赏的金额巨大。但是目前，我国法律对于直播行业的打赏收益并没有明确的规定，为此理论与实务界对于直播打赏是否需要征税的问题进行了讨论。笔者从直播打赏的性质、可税性理论等方面分析网络直播打赏的可税性。
一、网络直播、打赏概述
1.网络直播的相关概念。根据维基百科的定义，网络直播是指随着在线影音平台的兴起，在互联网上公开播出即时影像的娱乐形式。《互联网直播服务管理规定》关于网络直播的概念的描述如下：互联网直播是以互联网为基础，通过视频、音频、图文等方式向社会公众不间断地发布实时信息的活动。从一般角度来讲，网络直播就是主播通过直播平台，以开音频或者开视频等方式进行音频或图像的播放，并且在此过程中与在线观看者进行实时互动的模式。与传统的电视、电影相比，这种直播的模式存在较大的差别，传统形式下一般是通过提前录制再放映，而直播是具有实时性的，观看者可以通过弹幕留言直接与主播进行交流，在此过程中主播可以根据观看者的留言及时调整节目内容，或按照观看者的要求进行表演。故网络直播的表现形式其特性如下。(1)直播的直接性。网络直播主要是指主播在网络空间上，通过摄像头或音频等方式与观众进行实时互动，即具有直接性。此种直接性分别体现在时间、内容以及主体上。时间上，主播在进行直播的过程中是与用户处于同一时间，与传统的录制模式相比，在播放的过程中不具有提前录制的形式。内容上，在互动的过程中，观众可以通过平台直接看到主播的表演。这种直播的方式与传统节目相比更具备内容上的直观性，主播完全可以根据观看者的要求调整其直播的内容。主体上，通过语音或视频直播的方式，用户可以直接了解主播个人。(2)直播场所的不固定性。直播在场地的选择上，不具有局限性。目前，网络直播的场地并不固定，只要登录了直播平台并打开摄像头，在任何地方都可以进行直播，如家里、公司、公园、餐厅等地方均可以成为主播直播的场地。在生活中，有带人打卡饭店的主播，有带人去各地旅游的主播等等，这些主播的场地都是不固定的，但只要有网络、有手机就能完成一场直播。可见，这种直播的方式可以让更多人更加便捷地加入，直播条件的限制更少。(3)直播过程的互动性。传统的电视、电影节目都是先录制然后上传，其节目的效果需要等待观众观看后的反馈，在此过程中会有相应的时间差，录制者并不能及时得到反馈，这对于节目的调整是不利的。与此相反，网络直播过程中，观看者可以随时通过弹幕与主播进行交流，双方的沟通存在即时性，主播可以更好地了解观看者需求，调整自己的节目，这对主播和观看者都是有利的，主播的直播内容可以更好地适应市场需求。
2.打赏的概念与性质界定。由于直播具有上述特性，且作为当下的新兴产业正迅速发展，在此过程中产生了多种不同的直播类型，而不同类型的直播具有不同的特点。直播平台由最初的以游戏直播为主，到后来的娱乐性直播，再到现在的“直播+”的模式，在直播发展的过程中，各大直播平台均在不断完善其功能，并且各个平台在平台中设置了相应的打赏功能，即观看者可以在平台购买礼物，如鲜花、游艇、汽车等虚拟礼物，在观看直播的过程中根据个人对直播主体、直播内容等的喜恶进行打赏。(1)打赏的概念。“打赏”一词，中国自古以来就存在，可以说这是一种中国封建社会下本土化的产物。在中国古代，打赏一般是指身份尊贵的人给予下属或者身份低微等人士的一种钱财奖励，具有赠予的特性。在现代随着网络的迅速发展，通过直播方式让人们足不出户可以感受不同地区的人文风景，在此过程中，用户可以对自己喜欢的主播进行不同额度的打赏，这种打赏一般是通过给主播刷礼物的形式实现。故笔者认为无论是古代还是现代，打赏都是针对自己喜欢或者认同的人，且打赏的一般表现形式就是进行钱财等的赠予，具有金钱属性。(2)打赏的性质界定。当代网络直播过程中，打赏通常是通过虚拟产品，如火箭、游艇、飞机、嘉年华等，此类型虚拟产品的获得需要用户在使用直播软件过程中通过付费进行购买，价格从1元到上万元不等，这种交易既给平台带来了收益，也通过刷礼物给主播的方式，使主播获得收益。央视曾报道一则会计挪用公款打赏多名女主播事件，累计打赏数额达到930多万元。可见，这种直播行业具有暴利性，同时这种通过直播打赏的方式所获得的收入弹性较大，缺少稳定性。法律理论与实务界对于主播收到礼物打赏的性质问题，也存在一定的分歧。一部分人认为，打赏是赠予的表现形式，赠予从法律层面来看，主要是指当事人将享有处分权的个人财产无偿赠予他人的行为，其法律特征具有无偿性、单务性和诺成性。首先，在现代网络社会每个观众都可以点进任一直播间进行观看，此行为并不需要收费，且观看者在观看过程中完全是根据自己的个人喜恶来决定是不是要进行打赏，若进行打赏，其数额也是由观看者决定，符合无偿性的特征;其次，观看者在进行打赏的过程中，只要单方赠送即可，不需要受赠方的同意，符合单务性的特征;最后，一旦观看者将礼物发送出去，就完成了对于受赠方的赠予行为，符合诺成性的特征。故打赏应当是观看者对于自己喜欢的主播进行的一种无偿性赠予，此部分不应当进行纳税。另一部分人认为，网络主播的工资收入来源的很大一部分是由接到的打赏数量决定的，即打赏越多，主播的工资收入就越高，在此种观点下，打赏不再是单纯的赠予行为，应当缴纳税收。当下，网络直播的模式下，主播营利的方式主要包括以下几种：一是建立会员制度。这种制度下，对于主播的直播内容，用户需要缴纳一定的费用成为会员才可以进入观看。二是通过直播售货。目前带货主播在直播行业十分火爆，大量的明星进入直播带货行业，在进行销售商品的过程中，与卖家签订合约，通过商品的卖货量获取收益。三是广告收入。部分主播通过在直播间适当插入广告，赚取广告商支付的费用。四是直播打赏收益。打赏作为主播在一场直播过程中取得的收益，若其有签约经纪公司需要与其进行分成。可见，直播过程中所获得的打赏是主播收入来源的重要部分。对于主播所获得的收益属于工资、薪金还是劳务报酬所得，不同学者有不同的观点。当下，根据《个人所得税法实施条例》第八条的规定，工资、薪金所得是指个人在工作的过程中，取得工资、薪金等所得。劳务报酬所得是个人在进行劳务活动的过程中取得的相关收益。因此，主播与第三方是否存在劳动关系，是判断主播收入是属于工资、薪金所得，还是属于劳务报酬所得的重要标准，目前主播的运营模式主要有三种：第一种是与经纪公司签约，由经纪公司为其搭建平台，此种模式下主播与经纪公司是存在劳动关系的，其直播所获得的收益需要与公司分成，故应当作为工资、薪金所得缴纳税款;第二种是临时性的，一般是某一次到访某一个直播间，此种情况下主播并不与公司存在劳动关系，应当按劳务关系进行缴纳税款。第三种则是主播个人成立工作室的，其所得收益不需要另外与他人分成，此种模式下应当视为个人经营所得。笔者认为，当下的直播模式，主播的个人收益与直播打赏存在密不可分的联系，是其收入的重要组成部分。虽然目前我国法律未对“打赏”的行为做法律上的定性，但“粉丝打赏”收入作为一种客观存在实际的消费且与主播的个人收入密切相关时，根据税法相关规定，应当缴纳这笔收入的个人所得税。
二、从可税性理论看直播打赏收益
从可税性理论的角度来分析直播打赏的税收问题，可税性理论从字面上来理解就是某种事物可以作为征缴税收的对象，其符合征税的特质。张守文教授在其《收益的可税性》一文中提出：征税要考虑经济上的可能性和可行性，称之为“经济上的可税性”，还必须考虑法律上的合理性和合法性，称之为“法律上的可税性”;确定征税范围要考虑的要素包括收益性(最基本)、公益性和营利性;而“判定某类收益是否具有可税性所需要考虑的因素，主要是效率性、公平性、可确定性、既存性或称现实性”。笔者在本文分析的过程中，通过经济和法律两方面，分析直播打赏的可税性。
1.经济上的可税性。经济上的可税性是指在经济上是否具有征税的可能，以及对某一项事物征税是否可行。从通俗角度来看，经济上的可税性主要包括两种类型：其一是征税的受限少，能够最大化地实现经济利益。这种经济上的可税性实质上就是一种利益最大化的体现，如果征收某一项税收却需要用更多的钱去管理，那么在经济上就不具有合理性。其二是收益性，即征税对象所进行的事项是否具有收益目的，有即可征税，无则不属于征税范围，收益是确定可否征税的一个非常基础性的因素。网络直播过程中的打赏应当是收益的表现形式之一，用户通过购买直播平台的礼物，在观看直播的过程中对自己喜欢的主播进行打赏，在此过程中用户通过购买的形式已经支付了相应的费用到直播平台，后再通过刷礼物的方式将所购的虚拟物品发送给主播，这一过程平台与主播都获得了相应的收益。故从经济上的可税性来看，网络平台的直播打赏由平台暂存该笔礼物的价款，后期由主播或者其经纪公司提现才转移给主播或者其经纪公司，这种方式下，可以由平台作为代扣代缴义务人直接扣除其应缴的税额，此种方式较为便利，有利于实现经济效益的最大化。
2.法律上的可税性。法律上的可税性即征税必须考虑其在法律上是否合法、合理，在这一角度来看征税首先要考虑征税对象是否享有收益，同时还要看征税是否公平，若有违税收公平原则则不应当进行征税;其次，要考虑征税是否符合法定要求;最后，还需注意征收的效率问题。下文从公平性、可确定性、效率性三个方面分析网络直播打赏的可税性。(1)公平性。公平是人们自古以来就十分重视的一项基本准则，古有“不患寡而患不均”就说明了公平的重要性。我国税收征管以来，一直强调税收的公平性，超额累进税率就是针对不同收入人群更好地进行税收征管。税收公平原则作为税法的基本原则之一，体现了公平在税收过程中的重要性。税收公平并不是要求所有人都一样，相反若都按照一样的标准进行缴纳税款，对于收入较少的人来说反而是不公平的体现，因此税收的公平强调横向和纵向的双重公平，即按照纳税人的负担能力来判断纳税的多少，若负担能力强则纳税多，负担能力少则纳税少，这是一种公平的体现，也有利于纳税后的社会再分配机制。那么在网络直播过程中，主播主要是通过与他人聊天、讲故事、唱歌或者是游戏解说等模式来获得他人的观看，在这些直播过程中部分主播取得的收入较高，不少人单场直播下来就达数万元甚至更多，这种情况下就不应当以礼物作为赠予的模式使其不属于税收征管范围，应当纳入工资、薪金一类对其予以征收，方可体现出税收的公平性。(2)可确定性。确定性是税收的基础，只有对征税的对象、要素，征税双方的权利义务等均予以明晰，税收才可以更加有序地实施。在网络直播中，对于打赏问题存在部分问题不清晰的情形，主要是征税对象的确定、征税期限等不确定，以及目前我国法律对于直播打赏的性质并没有明确的规定。但笔者认为从现实角度出发，合理规范的直播行业可以更好地完善相应的税收征管问题。对于征收主体不明晰的情况，可以分为两种情形来看待：对于有签约经纪公司的主播或以劳务关系进行直播的均可以由经纪公司或平台纳税申报;对于以个人独立进行直播的，可以由平台代扣代缴，这种方式下，对于征税主体可以较好地确定。其次，对于征税期限问题，由于直播的不确定性，直播打赏所产生的收益也具有不可确定性，同时因打赏是通过虚拟产品进行，在主播将其变现的过程中，也存在一定的期限，即从何时计算收入。根据《企业会计准则第14号———收入(财会〔2017〕22号)》的相关规定，在网络直播过程中，观看者通过购买虚拟财物，且这些财物用户在购买之后可在一定期限内使用，并且通过协议的约定，在直播过程中观看者对于自己喜欢的主播用此虚拟财务进行打赏。在这一过程中虽然已经进行了打赏，但是因其变现过程具有一定的时间差，所以应该考虑直播打赏的特殊性和复杂性。按照该规定对网络直播所产生的打赏收益，可以在一定期间内进行递延确认收入。(3)效率性。在经济迅速发展的当下，效率是影响国家、企业、个人发展的重要因素之一，在税收过程中也应当重视税收的效率性。税收的效率性主要包括经济上的效率和行政上的效率，经济上的效率是指税收对于行业的影响小，不会因为税收导致行业内部运转困难等问题。就目前来看对于直播行业中的打赏进行合理征税并不会导致平台出现经营困难等问题，平台直播的主要运营方式是通过与主播进行分利以及流量进行运营，通过合理征税，可以更好地约束平台，也可以使平台、主播朝着更好的方向发展。行政上的效率是指对于税收的征管如何做到更加便捷化。虽然现在直播的类型多种多样，如签约、个人等形式，但是各个主播在进行直播的过程中都需要经过一定的直播平台，故通过直播平台来进行税收征管，可以有效避免遗漏未缴税者，故打赏是符合可税性中的效率性。笔者认为，直播打赏收益从当下的现状来看，已经超越了传统的赠予行为，其是主播收益的重要来源之一。从可税性理论来看，也可纳入税收行列。同时，税收作为国家重要的经济来源之一，在我国基础建设、医疗保障等方面发挥着重要作用。对税收进行完善有利于社会利益的再分配，维护社会公平与稳定。网络直播目前发展迅速，越来越多的人进入该行业，因此国家应当积极引导对直播行业的税收法律完善，使其发展符合社会主义的经济建设，符合我国的利益要求。
参考文献：
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《网络直播打赏的可税性研究》来源：《河北企业》，作者:曹静