《中华人民共和国企业破产法(试行)》于1986年出台，继2006 年修订通过后2007年6月1日起施行。新《破产法》不仅规范了破产清算程序，确立了拯救濒临破产企业的重整与和解程序，建立了不同于旧破产法中清算组的破产管理人制度，并于2011年，2012年，2019年先后出台了司法解释(一)、(二)、(三)。企业会计信息反映核算主体经营成果、财务状况、现金流量等情况，从会计视角揭示经济活动状况。对破产企业而言，会计信息贯穿了破产活动整个过程。作为会计核算主体的企业进入破产程序之后，意味着其持续经营能力的不确定，破产企业在受理、审理、终结各阶段提供的会计信息相应的核算原则、信息载体(包括报表格式、报表项目名称)与正常经营的企业相比较，都会有比较大的差别。编制会计信息有理论假设、核算原则等适用性差别，规范企业会计信息相关法规，目前我国有《会计法》、《企业财务报告条例》、《企业会计准则》、《企业会计制度》，《企业破产清算有关会计处理规定》，上述法律法规一定程度上规范了会计信息在破产活动中的应用，但在纷繁复杂的破产经济活动实践中，仍然存在较大的信息需求差距。
一、《破产法》及其相关配套法规对会计信息的编制、使用、鉴证要求
《破产法》中涉及会计信息相关的条款至少包括第二条、第八条、第十一条 、第二十五条 、第三十条 、第三十五条、第七十八条 、第九十三条，如第八条、第十一条规定，无论债务人还是债权人提出破产申请的，债务人均应当向人民法院提交债务人企业的财产状况说明、债务清册、债权清册、有关财务会计报告、职工安置预案以及职工工资的支付和社会保险费用的缴纳情况等有关财务信息。再如《破产法》第二十五条规定了管理人履职要求，如管理人接管债务人的财产和财务账簿等资料;管理人制作财产状况报告;决定债务人的日常开支;管理和处分债务人的财产等相关职责，每一方面均离不开会计信息的支撑。 2016年12月20日财政部依据会计法、企业破产法及相关规定出台了《企业破产清算有关会计处理规定》(财会[2016]23号)，以规范企业法人清算期间向人民法院和债权人会议提供的采用清算价值会计信息的会计处理。以破产资产、负债的清算价值为依据，对破产宣告日的资产、负债进行初始确认和计量，差额直接计入清算净值。并规范了破产期间从法院宣告破产日开始，至法院裁定破产终结为止期间的会计核算科目以及清算财务报表格式。
二、破产行为对会计信息编制、使用、鉴证要求的特殊性
《企业破产清算有关会计处理规定》明确适用期限始于法院宣告破产日，终于法院裁定破产终结日。同时现行破产法引入了管理人制度，要求法院在裁定受理破产申请的同时便指定管理人，接管破产企业营业事务和财产簿记。在此期间，应构建规范的财务报表体系，编制以下财务报表：(1)清算开始日(破产宣告日)的清算资产负债表;(2)法院或债权人会议要求的其他时点的清算资产负债表、清算损益表(反映破产企业在破产清算期间资产处置债务清偿或其他活动带来的收益与费用)、清算现金流量表(反映破产清算期间货币余额的变化状况)、债务清偿表及附注。从法院、债权人与管理人受托责任关系角度，在受理、审理阶段围绕破产情形判断可借助于注册会计师的专业工作包括：(1)人民法院裁定债务企业是否具备不能清偿到期债务，且资产不足以清偿全部债务，或明显缺乏清偿能力的判断，可以利用注册会计师出具的鉴证报告;(2)管理人通过财产调查后制作的财产状况报告，可以委托注册会计师出具鉴证报告;(3)管理人主导实施的破产财产分配方案及其发生的破产费用，可以委托注册会计师出具鉴证报告，以此解除受托责任，并作为法院是否终结破产程序的决策依据。
(一)受理、审理、终结等阶段对会计信息的使用要求如图1所示： 1.受理阶段对会计信息的使用要求。向人民法院提出破产申请，直至人民法院受理该申请进入破产程序的期间属于破产案件受理阶段。涉及的会计信息包括:财产状况表应当载明企业申请破产之日的资产状况，包括企业的有形资产、无形资产状况、投资状况、债权状况、在金融机构开立账户等。债务清单和债权清单应当分别载明债务人和债权人的单位或者个人的名称、债务人和债权人的住所、债务人和债权人的联系方式、债务人和债权人的帐户所在银行、债务或者债权的数额、产生债务或者债权的时间、债务或者债权是否存在等。职工安置预案和职工工资的支付及社会保险费用的缴纳情况应当说明应支付给职工的工资、拖欠的工资等情况和社会保险费用的缴纳情况，包括拖欠的养老保险金及医疗保险金数额，以及对职工进行安置的方案等。2.审理阶段对会计信息的使用要求。人民法院受理破产申请后一直到对破产企业的财产和债务的清理、变现、处置都属于破产案件审理阶段。人民法院受理后，若企业被宣告破产，相应进入破产清算，进行财产变价和分配。在这一阶段，除了核实破产企业在破产裁决之日的资产负债情况外，还需要处理破产企业在管理人接管财产、收回债权、核实债务和职工安置等清算事宜。根据资产的可变现价值或公允价值，资产和负债的计量基础直接影响清算结果的真实性。若进入重整程序的，需提交债权人分组表决的重整方案中的普通债权受偿率的计算也涉及大量的会计信息。影响普通债权受偿率的主要因素有债务人资产总额评估值、破产费用与共益债务、预计金额及担保债权、职工债权和税收债权等，准确掌握上述影响因素，是制订重整方案的信息基础。
(二)破产行为中会计信息鉴证的特殊性 1.鉴证对象、目标的特殊性。(1)《企业会计准则——基本准则》第六条规定了企业应当以持续经营为基础编制财务报表。会计准则体系是以企业持续经营为前提加以制定和规范的，涵盖了从企业成立到清算(包括破产)的整个期间的交易或者事项的会计处理。(2)当企业不能持续经营时，应停止使用这一假设，否则会误导会计信息使用者的经济决策。在这种情况下，企业应以其他方式编制财务报表，并在附注中说明财务报表不是以持续经营为基础编制的，披露未以持续经营为基础编制财务报表的理由和编制财务报表的依据。 2.鉴证的基础与条件。如上所述，一般用途财务报表是以持续经营为基础编制的，除非管理层计划清算或中止被审计实体，或没有其他现实可行的替代办法。特殊用途财务报表可按照需要以持续经营为基础编制(或不编制)。企业处于非持续经营状态时，应当采用清算价值等其他基础编制财务报表，显然破产企业的资产采用可变现净值计量、负债按照其预计的结算金额计量等;在附注中说明财务报表不是以持续经营的企业为基础提出的，说明提出的理由和编制实际使用的财务报表的依据。
三、会计信息鉴证在破产活动中的特殊考虑
(一)审计准则对非持续经营情况下编制财务报告实施审计时的特殊要求 1.此类财务报告在特殊编制基础上实施审计程序时，注册会计师应遵守第1601号具体准则-审计特殊用途财务报表时的特殊考虑，“特殊基础”通常包括计税基础、收付实现制基础和监管机构的报告要求。 2.对业务承接的特殊考虑。承接破产审计业务时，需要了解审计目的和报告用途，了解并获取相关的法律依据及相关资料。审计的先决条件是管理层认识并理解其责任，管理层就此与注册会计师达成一致意见。管理层的职责包括“为注册会计师提供必要的工作条件，包括查阅与注册会计师编制财务报表有关的所有资料(如记录、文件和其他事项)”。破产活动中的信息鉴证应考虑可能遇到的受限情况，如破产企业账册不全，不配合提供相关信息等。受限时应对措施的考虑及替代方法，包括寻求当事人谈话形成笔录、寻求司法协助等。应考虑原企业管理层和破产管理人对财务报表的责任的特殊性。根据《会计法》和《中华人民共和国公司法》等规定，在治理层的监督下，管理层作为会计工作的行为人，对编制财务报表负有直接责任。在审计过程中管理层责任声明书的取得是形成审计底稿不可或缺的一部分。
(二)破产审理活动各阶段对会计信息鉴证的主要内容 1.申请受理阶段对债务人破产申请时点财务状况的鉴证。破产申请受理阶段，对债务人的会计信息进行鉴证主要有二个作用：一是判断债务人是否具备破产原因，二是判断债务人是否有重整价值。实务中，对一些债权债务关系复杂、债务规模较大，或者涉及上市公司重整的案件，在立案庭受理环节认为有必要情况下，会要求债务人委托注册会计师对相关会计信息委托鉴证。包括但不限于以下方面：(1)资产情况表;(2)在金融机构开设账户的详细情况;(3)债权情况表;(4)债务情况表;(5)对外担保情况;(6)已发生的诉讼情况。 2.实质审理阶段对破产管理人经财产调查后编制财产状况报告的鉴证。注册会计师需围绕管理人破产财产的识别作独立第三方的再复核，取证调查的主要内容如表1所示。尤其是对引起资产减少的审查应判断其合理性、合法性，注意是否存在压价出售、无偿转让、私分、发生毁损报废等财产损失的情况。对有关账项调整、核销情况，审查其理由是否充分，有无调减资产、调增亏损的情况。
(三)工作成果出具(鉴证报告)注意事项 1.关于特殊用途财务报表的审计，审计报告导言部分和管理层责任部分应提到，财务报表是根据“说明 x 所述编制基础”编制的，意见部分还就财务报表是否符合”说明 x 所述编制基础”发表审计意见。对于特殊目的财务报表审计，在审计报告引言段和管理层责任段中均应提及财务报表系按照“附注X所述编制基础”编制，意见段中也针对财务报表是否符合“附注X所述编制基础”发表审计意见。注册会计师对特殊目的财务报表出具的审计报告应当增加强调事项段，以提醒审计报告使用者关注财务报表按照特殊目的编制基础编制，财务报表可能不适用于其他目的。注册会计师应当将强调事项段置于适当的标题下。并根据实际情况增加用途限制段。 2.报告附注中应披露以下内容：破产资产明细信息;破产管理人依法追回的账外资产明细信息;破产管理人依法取回的质物和留置物的明细信息：未经法院确认的债务的明细信息;应付职工薪酬的明细信息;期末货币资金余额中已经提存用于向特定债权人分配或向国家缴纳税款的金额;资产处置损益的明细信息，包括资产性质、处置收入、处置费用及处置净收益;破产费用的明细信息，包括费用性质、金额等;共益债务支出的明细信息，包括具体项目、金额等。同时强调对表外事项的特别关注，如或有事项、承诺事项、关联方关系及其交易等，对于报告日后获得可能影响或导致报告内容发生重大改变信息的取得或发生可能，我们应该提醒报告使用者关注这一重要信息，必要时对原有报告进行修改或重新出具报告。 3.相较于清算条件下的鉴证报告，重整条件下的鉴证报告不仅要考虑清算条件下出具鉴证报告的特殊要求，更要关注企业持续经营能力是否存在重大不确定性，发表鉴证意见时应考虑以下因素：(1)《重整计划草案》是否在出具审计报告前取得法院的裁定批准;(2)评估潜在债务对重组成功实施的影响;(3)重整期间债务人经营措施的改进及经营情况;(4)重整期间的内部控制改进及执行情况;(5)重整期间的员工安置情况;(6)重整方案中债务清偿计划及实际执行情况;(7)重整阶段结束时债务人的资产负债情况。
企业破产法是市场经济的一部基础性法律规范，随着实践的不断深入，债权人知情权的尊重、保护益显突出，规范破产活动会计信息包括信息披露的载体、形式，发挥注册会计师信息鉴证职能，合理保证真实性、完整性，也需要注册会计师遵守职业道德准则，保持独立性，勇于实践。
《规范会计信息在破产管理人业务和破产审计中的应用》来源：《中国注册会计师》，作者：楼荣斌