0引言
随着大量高校基建项目的建设，如何利用好建设资金，提高投资效益是摆在高校审计工作者面前的一项具有现实意义的重要课题。 基本建设项目审计是现代建设项目管理的一种基本手段和方法，2007年，教育部下发了《教育部关于加强和规范基建工程项目全过程审计的意见》。 根据文件精神，全国高校正探索性地开展基建工程全过程跟踪审计， 多数高校采取的是由学校内审部门借助社会中介、 内审与外审相结合的审计模式，共同对基建工程施工准备阶段及实施阶段、对涉及与工程造价相关的内容进行审核，并提出审核或咨询意见。 这种模式客观地见证了工程实施全过程， 使审计人员能及时掌握工程造价变化的发生原因。
分析高校基建工程利益相关方的关系， 对基建项目的审计过程中的利益格局分析和机构间合作机制的建立十分重要。 讨论和分析审计项目中的内部垂直和平行关系、外部的单向和双向关系， 并依次建立基建工程全过程跟踪审计模式是本文的重点。 这些模式的形成对于完善的审计制度显得十分必要。 这些研究对于加强高校基建项目投资的监督、控制和管理，提高基建项目的投资效益等均具有重要的现实意义。
1高校基建工程全过程跟踪审计模式
高校基建工程项目全过程跟踪审计一般包括投资估算的编制、实施阶段工程造价的控制、竣工决算审计等关键环节。但从介入方式看一般分为两种模式， 也即全程介入式审计模式和分阶段介入式审计模式[1]。
1.1 全程介入式审计模式
是对工程项目从立项开始至竣工交付使用的全过程进行审计，是审计人员对工程建设进行实时、全方位的监控，实时了解工程建设全过程并进行审计。 这种审计模式，审计人员工作量大，持续时间长，对审计人员的专业技术水平、工程管理经验和施工经验都要求较高，一般的高校内审部门，受人员、专业所限，通常需要借助社会中介机构来完成，社会中介机构受内审部门委托， 对基建工程全过程的相关活动出具审核意见或咨询意见。
1.2 阶段介入式审计模式
是对工程建设的某一环节或阶段进行审计。 这种模式主要是内审部门在工程建设施工准备阶段介入， 重点是对施工过程中的工程造价进行控制。 目前，各高校开展的基建工程全过程跟踪审计大多是这种模式。 内审部门根据工程建设的规模、周期、技术复杂程度、工程造价等因素，以委托社会中介机构为主，自行审计为辅的方式，对工程的招投标文件、隐蔽工程、工程洽商、工程变更的费用等进行过程审计，并发表审核或咨询意见。 这种审计模式，整个工程建设前期中有很多环节缺少监督或没有监督， 特别是对基建工程造价影响较大的可行性研究和设计任务书、初步设计等工作没有监督。 如果工程建设过程中内控制度不健全或不能发挥作用， 可能会出现图纸边做边改、投资一超再超、工期一拖再拖的现象，而内部审计只是对施工过程中发生的工程造价变化项目进行审核控制，对发生变化的原因以及变更过多的问题力不能及。
无论我们对高校基建工程项目采取全程介入式审计模式还是分阶段介入式审计模式， 基建工程全过程跟踪审计在基建工程的实施过程中，审计部门对造价、工程管理等事项进行审计，都需强调过程管理，都必须处理好基建工程中各利益相关方之间的关系。
2工程项目利益相关方关系分析
在高校基建工程项目利益相关方关系中，存在着内部相关与外部相关两个层面，垂直相关与平行相关、双向相关与单向相关四种类型的相关性[2]。
2.1 内部利益相关方关系分析
内部利益相关方由高校决策层、财务部门、工程管理部门和审计部门四个方面组成。在内部相关层面中， 可以进一步划分为垂直相关与平行相关两种关系。
（1） 垂直相关关系是指高校决策层对财务部门、工程管理部门和审计部门的领导与被领导的关系形成了垂直相关性。
高校决策层对工程负有法律和行政管理职责， 要求并协调财务部门、工程管理部门和审计部门的通力合作，使基建工程在合法与合理的基础上，按期顺利完工。 同时，高校决策层又是群众利益和业主利益的总代表， 对基建工程的全过程具有决定性约束作用。 （2）平行相关关系指财务部门、工程管理部门和审计部门是级别相同职责范围不同的职能部门， 相互之间的协作与配合关系形成了平行相关性。 其中，工程管理部门是建设项目的业主代表，对工程负有管理、监督和协调的责任。
审计部门是建设项目的资金监督者， 对建设资金使用的安全性和有效性负有监督职责，体现审计监管的职能。 财务部门是基建项目的资金管理者。
内部相关关系中的利益相关方，为了单位共同的利益，在基建工程中相互之间具有协作性与依存性。 我们在处理内部利益相关方的关系时，应该兼顾各方的利益，在协调过程中，应接纳和包容不同专业人员的建议意见。 见图1。
2.2 外部利益相关方关系分析
外部相关关系由政府部门、业主方（含工程管理部门、审计部门，财务部门）、施工企业、监理公司和社会审计机构组成，其中又可以进一步划分为双向相关与单向相关。 业主方的工程管理部门与监理公司签订工程监理合同， 业主方的审计部门与社会审计机构签订委托工程审计合同， 形成了具有法律效力、双方承担责任和义务的双向相关性。 监理公司是接受业主单位的委托， 对施工单位的工程进度与施工质量实施全过程监督，监督基建工程按进度和质量要求实施。 社会审计机构是对建设项目实施审计的具体操作者， 受业主单位审计部门的委托，根据国家有关政策及市场价格，对施工企业提出的工程结算款与工程的实际造价进行比对， 并确定该项工程的最终结算价格。 监理公司和社会审计机构与施工企业分别形成了监督与被监督的单向相关性。 监理公司依据工程监理合同，对施工企业的工程进度和工程质量进行监督；社会审计机构依据委托工程审计合同要求， 对施工企业工程造价的真实性与有效性进行监督，施工企业在双重监督下进行建设，并期望投入较低的人力和物力获取较大的经济效益。 政府部门代表全社会共同利益对涉及项目的所有方面形成政策约束，各方无条件服从政府部门的宏观政策监管。
外部相关关系中的各利益相关方以基建工程为共同目标走到一起，相互之间同样具有协作性与依存性，但是为了各自利益目标，他们之间可能相互排斥，甚至对立。 各利益相关方来自社会的不同领域，往往注重本领域的管理或管制手段（部门规章、行规）。 对其他领域的规则不熟悉、不重视，甚至可以拒绝执行。 但是作为基建工程的合作方，他们有可能为本身利益而在双向关系谈判中或单项的监督关系中做出适度的妥协。 所以在处理外部利益相关方关系时，既要关注全社会和本单位的总体利益，又要关注外部各利益相关方的利益目标，在发挥建设资金最大效益的基础上， 还要帮助外部利益相关方实现各自的利益目标。
3审计模式中的构成要素及协调
高校基建工程全过程跟踪审计就是在项目建设的各个阶段采用科学的审计方法合理复核投资估算、初步设计概算、施工图预算和工程竣工决算。 基建项目全过程跟踪审计模式中的构成要素必须统筹兼顾并加以妥善处理。
3.1 项目投入的各方利益要素
项目投入包括人力资源投入和财物资源投入两类。 在利益相关分析的基础上， 要更进一步明确基建工程全过程跟踪审计项目需要投入的人力资源。 该人力资源的筹划是根据各个利益相关方在项目中的角色来决定的：（1）施工单位在承担工程建设的同时，全过程服从工程管理部门的管理，并全过程配合审计部门和社会审计机构的审计工作；（2）工程监理公司对工程的质量与进度实施全过程监理；（3）工程管理部门对工程实行全过程跟踪管理与协调；（4）财务部门根据施工合同所要求的工程进度支付各期工程款；（5）审计部门对工程实行全过程跟踪监督与协调；（6）社会审计机构对工程实行全过程跟踪审计。 财物资源包括：（1）国家工程建设资金；（2）单位自筹工程建设资金；（3）建设单位与施工单位签订的施工合同；（4）建设单位与工程监理公司签订的工程监理合同；（5）审计部门与社会审计机构签订的工程全过程跟踪审计委托合同；（6）社会审计机构出具的工程结算审计报告。
3.2 项目实施过程的审计要素
项目活动主要由设计阶段、招标阶段、施工阶段和竣工结算阶段组成。 设计阶段的主要审计工作包括审查设计招标文件和设计合同、参与设计方案的会审、审计设计概算。 招标阶段的主要审计工作包括招标文件的审计、 招标答疑文件的审计、审查招投标程序的执行情况。 施工阶段的主要审计工作包括：（1）施工合同的审计，包括总承包合同和建设单位分包合同；（2）隐蔽工程的审计；（3）大宗材料及设备采购的审计；（4）工程进度款的审计；（5）工程变更及洽商费用的审计；（6）索赔费用的审计。 竣工结算阶段主要审计工作包括：（1）审查竣工结算资料的完整性；（2）现场勘查，检查实际施工是否与竣工结算资料相符；（3）审计工程结算造价是否合理。
3.3 项目全过程各方利益兼顾技巧
在各个阶段的项目活动中， 始终保持各个内部利益相关方之间的垂直和水平信息沟通， 并保持内外之间的沟通互动。 （1）充分沟通，保持信息畅通和透明；（2）利益分享，保证建设活动的公正和公平；（3）求同存异，营造和谐的合作气氛；（4）发现问题 ，并及时研究解决对策 ；（5）分享共识 ，以共同利益作为协商和合作的基础；（6）争取共赢，通过合作让各个利益相关方的诉求获得合理的满足。
4研究成果分析
2008年以来 ， 某大学的新校区建设进入建设密集期 。 自2009年逐渐采用机构间合作机制应用于高效基建项目全过程审计[3]，审减率随时间变化的趋势规律十分明显 。 其2008年至2012年的工程造价平均审减率如图2所示。
从图2中可以看出2008年的审减率为9.2％，2009年该校利用机构间合作机制，研究不同利益机构关系，分析其在高校基本建设项目中的关联关系， 初步建立了基建工程全过程跟踪审计项目模式。 通过对基建工程实行跟踪审计监督，工程造价平均审减率从2008年的9.2％下降到2012年的5.5％。 因此，全面考虑工程审计中包含的各种因素， 研究不同利益机构关系并建立工程全过程跟踪审计模式， 可以达到有效控制工程项目造价的目的。 2012年我们对基建工程进行全过程跟踪审计的部分高校进行了统计分析， 这些高校应用机构间合作机制的全过程跟踪审计模式都收到了很好的效果[4]。 这不但提高了审计效率和审计质量， 同时由于各利益相关方参与工程审计的全过程介入和协调，增加了利益相关方对审计的认知度[5]。
5结论与建议
工程审计效果是内部相关层面中垂直相关和平行相关关系与外部相关层面中双向相关与单向相关关系的统筹兼顾的综合体现。 从本文研究可以看出，应用机构间合作机制，实施关口前移、多节点控制、全程监控的高校全过程跟踪审计实施成果明显：（1）提高了审计效率：通过与各利益相关方的充分交流和协作，由于认识和看法不一致而产生的分歧得以消除，加快了审计进程，缩短了审计时间；（2）提高了审计质量：由于有了利益相关方的参与， 提高了工程审计信息的准确性和工程审计资料的完整性， 提高了审计过程的合规性和审计结果的合法性，既体现了工程审计的客观公正性，又降低了审计机构的审计风险；（3）提高了审计满意度：利益相关方参与工程审计的全过程介入和协调， 增加了利益相关方对审计的认知度，在参与中增加了彼此之间的理解。
综上所述， 本文尝试应用机构间合作机制， 实施关口前移、多节点控制、全程监控的高校基建项目全过程跟踪审计。
这一尝试，关键在于研究不同利益方的结构关系，分析其在基建项目中的关联关系， 解决在审计过程中可能遇到各种困难和问题。 只有不断地研究和探索可能出现的问题，寻找解决的办法，才能不断完善全过程跟踪审计模式。 我们相信这些研究对提高高校基建工程项目造价的审计水平一定会起到积极的作用。
参考文献：
[1] 史旭东.浅谈目前工程建设项目全过程跟踪审计的审计重点[J].科技创新导报，2009（02）.
[2] 黄显贵.工程建设审计全过程的有效控制[J].重庆交通大学学报：自然科学版， 2008，27（3）.
[3] 张明.应用机构间合作理论构架基建工程全过程跟踪审计项目模型[C].2008全国卫生系统内部审计研讨会暨中国内部审计协会卫生分会理事大会论文，2008.