基于工作底稿法研究现金流量表调整分录的编制规律

　　

[摘 要] 本文在分析现金流量表调整分录编制的难点及其研究必要性的基础上，以工作底稿为手段，结合案例从理论上探讨了现金流量表调整分录借贷名称、借贷方向的确定及借贷金额的计算等问题，并据以提出了现金流量表调整分录编制的一般规律。

　　[关键词] 工作底稿法；现金流量表；调整分录
　　　
　　现金流量表是以现金为基础编制的财务状况变动表。《企业会计准则第31号—现金流量表》指南和CPA教材介绍的现金流量表编制方法主要是工作底稿法和T型账户法。当应用工作底稿法或T形账户法编制现金流量表时，需要编制大量的调整分录，涉及项目多，分析工作量大。如果经济业务复杂、繁琐，翻阅、分析账户记录工作量还将增加，在实践操作上，容易造成遗漏，数据的准确性不能得到保证。在会计实务操作中，哪些项目需要调整不容易确定，调整分录如何编制也不易掌握，项目的调整程序又无规律可循，给企业的会计报表编制工作增加了一定的难度。为此，无论在实务工作中，还是在会计理论界，财务会计人员纷纷另避蹊径，研究、寻找各种可替代或可辅助编制完成现金流量表的方法，比如公式法、复式分录法、辅助明细账法、现金日记账法、日记凭证法等等。但是，这些方法只能治标、不能治本，使得工作底稿法或T形账户法在理论研究中无法得到深化和积极推广，以致使其在实务工作中的应用也受到一定的限制。基于时间、效率、成本、效果的考虑，无论是在会计实务还是在会计教学中，在编制现金流量表调整分录时需要遵循一定的程序和规律，以保证准确编制现金流量表，提高会计工作的效率和效果，提高会计信息质量。所以，现金流量表调整分录编制的研究也就成为必要和必需。在此，本文仅以工作底稿(法)为基础，探讨现金流量表调整分录借贷名称、借贷方向、借贷金额的有关问题。
　　
　　一、调整分录借贷名称的确定及调整次序
　　
　　当采用工作底稿法编制现金流量表时，必须以工作底稿为手段，以利润表和资产负债表数据为基础，对每一项目进行分析并编制调整分录，调整分录编制完成后必须全部过入工作底稿的相应部分，以保证有关数据的平衡关系和现金流量表的正确。据此，可以说明调整分录的借贷名称应该与工作底稿中会计报表项目名称相互一致。也就是说，调整分录借贷名称应该是报表项目名称，而不是会计科目名称。
　　现金流量表包括主表和补充资料两部分。主表部分依次反应的是经营活动产生的现金流量，投资活动产生的现金流量，筹资活动产生的现金流量。主表中的经营活动现金流量必须以利润表中的营业收入为起算点，调整与经营活动有关的项目的增减变动，涉及的项目主要是利润表项目和资产负债表中流动资产，流动负债项目。现金流量表中的投资活动包括非现金等价物的短期投资和长期投资的购买与处置、固定资产的购建与处置、无形资产的购置与处置等，涉及的项目主要是资产负债表中的长期资产项目和流动负债项目。筹资活动产生的现金流量主要反映了企业收到的投资者投入企业的现金和发行债券、举借各种借款收到的现金以及为获得前期现金流入而付出的代价。涉及的项目主要是资产负债表中的流动负债项目、长期负债项目、所有者权益项目。
　　综上所述，调整分录借贷名称必须是报表项目。报表项目调整次序一般应该先是利润表项目，然后依次是资产负债表项目中的流动资产，长期资产，流动负债，长期负债，所有者权益等。
　　
　　二、调整分录借贷方向的确定
　　
　　按照工作底稿法的编制程序，编制调整分录前必须将资产负债表的期初数和期末数过入工作底稿的相应栏目，同时，还必须将利润表的本期数过入工作底稿利润表项目的本期数栏。下面，以注会教材中工作底稿部分资料为例(见2006年注会教材现金流量表编制案例)，分析说明调整分录的编制。
　　例1．假设利润表项目中当期“主营业务收入” 1，250，000 元和当期“应交税金——应交增值税(销项税额)” 212，500 元(账中数)，当期均收到。那么“经营活动现金流量——销售商品收现”应为1，462，500 元。但是，由于当期“应收账款”增加 300，000 元(取自账中数，因为资产负债表“应收账款”项目已扣计提的坏账准备)，说明当期收入中有 300，000 元未收到。当期“应收票据”项目减少 200，000 元，说明上期款项本期收回 200，000 元，因此，“经营活动现金流量——销售商品收现”应为( 1，462，500-300，000+200，000 ) 1，362，500 元。调整分录编制如下：
　　借：经营活动现金流量——销售商品收现
　　　　　　　　　　　　　　1，362，500
　　 应收账款　300，000
　　 贷：主营业务收入　1250，000
　　　　 应交税金
　　　　　 ——应交增值税(销项税额)
　　　　　　　　　 212，500
　　　　 应收票据　200，000
　　例 2．假设利润表项目中当期“主营业务成本” 750，000元和当期“应交税金——应交增值税(进项税额)” 42，466元(账中数)，当期均已付出。那么“经营活动现金流量——购买商品付现”应该为 792，466元。但是由于当期“应付票据”项目减少了 100，000 元，说明本期支付了上期应付款项 100，000 。当期“存货”项目减少5，300元，说明本期耗用了前期存货5，300 元。据此，“经营活动现金流量——购买商品付现”应该等于( 792，466+100，000-5，300 ) 887，166元，调整分录如下：
　　 借：主营业务成本　750，000
　　应交税金——应交增值税(进项税额)
　　　　　　　　 42，466
　　应付票据　100，000
　　 贷：经营活动现金流量——购买商品付现
　　　　　　　　　　　　　　　887，166
　　 　　存货 　　　　　　　　5，300
　　通过上述调整分录与工作底稿相应资料的对比分析，可以知道，编制调整分录时，确定调整分录借贷方向的一般规律是：现金流入时借记现金流入类项目，现金流出时应贷记现金流出类项目；收入类项目应贷，成本费用类项目应借；资产类项目本期增加应借，本期减少应贷；权益类项目本期增加应贷，本期减少应借；取账中借方发生额应借，取贷方发生额应贷。总之，调整分录有关项目的借贷方向一般应该与各类性质账户的记账方向一致。
　　

三、调整分录借贷金额的计算
　　
　　由前例可以看出，对利润表项目进行调整时，其借贷金额一般直接来源于本期数。但是由于对资产负债表项目进行调整的时间不一致，造成其金额确定比较复杂。根据工作底稿的结构，可以知道，工作底稿中资产负债表项目期初数加减调整分录中的借贷金额应当等于期末数。根据账户的结构，可以确定资产类、负债类、所有者权益类账户期初余额加减本期借贷方发生额以后等于期末余额。这就表明，资产负债表项目调整分录借贷金额总计最终应该和相应账户本期借贷方发生额保持一致，不能多调也不可以少调。因此，资产负债表项目调整分录借贷金额的确定具体分为以下三类：
　1．资产负债表大部分项目调整分录金额来源于相应项目(或会计账簿，如上例“应收账款”)期末期初轧差数。如果其计算结果为零，说明该项目不需要进行调整，例如注会教材案例中的“应付账款”和“其他应付款”项目。
　　2．由于在调整利润表项目时，部分资产负债表项目同时已经做了调整，所以，在调整这些资产负债表项目时，调整分录的金额应该为相应项目期末期初轧差数减去已调整数。如果其结果为零，说明该项目已经在前面调整分录中调平了，在此就不需要再做调整了，例如注会教材案例中的“应收票据”项目。
　　3．同理，由于在调整前面的资产负债表项目时，后面的有些项目也同时作了局部调整，所以在对这些项目进行最后调整时，调整分录金额为相应项目或会计账簿剩余未调整数。注意，此时我们经常需要借助相关账簿资料，查找或计算尚未调整数。
　　例3．假设，工作底稿中“固定资产原价”项目期末数、期初数分别为2，401，000元、1，500，000元；“固定资产”账簿本期借、贷方发生额分别为1，501，000元、600，000元。由于在调整利润表项目时，已经对“固定资产原价”项目做了600，000元(贷方发生额)的调整。所以，“固定资产原价”项目尚需调整的金额应该为借方发生额或尚未调整数1，501，000元(=2，401，000-150，000+600，000)。经过核查“固定资产”账簿资料，可以知道，其中101，000元为固定资产购入，付出了现金；1，400，000元为完工工程转入。因此，调整分录为：
　　借：固定资产原价1，501，000
　　贷：投资活动现金流量
　　　　　——购建固定资产支付的现金
　　　　　　　　　 101，000
　　在建工程　1，400，000
　　例4．假设，工作底稿中”应交税金”项目期末数、期初数分别为105，344元， 30，000元；“应交税金”账簿中贷方发生额总计314，899元，其中，应交税金——应交增值税(销项税额)212，500元(注：在调整“主营业务收入”时已调)、应交税金——应交所得税102，399元(注：在调整“所得税”时已调)；借方发生额总计239，555元，其中应交税金——应交增值税(进项税额)42，466元(注：在调整“主营业务成本”时已调)、应交税金——应交增值税(已交税金)100，000元、应交税金——应交所得税97，089元。因此，剩余未调整数为197，089元，调整分录编制如下：
　　借：应交税金197，089
　　贷：经营活动现金流量——支付各项税费
　　　　　　　　　　　　　　　197，089
　　需要说明的是，本文在此仅以工作底稿为基础分析说明了，确定现金流量表调整分录借贷名称、借贷方向及计算借贷金额的一般规律。在具体编制现金流量表调整分录时，应该在遵循一般规律的基础上，借助对相关账簿资料的具体分析结果，方便、灵活地进行调整分录的编制。
　　例5．假设，工作底稿中“管理费用”项目期末数为158，000元；“无形资产”期末数、期初数分别为540，000元， 600，000元。在对利润表项目进行调整时，可以假设当期“管理费用” 158，000元，当期均已付出，那么“经营活动现金流量——支付的其他与经营活动有关的现金”应该贷记 158，000元。如果，“无形资产”账簿资料记录表明，当期“无形资产”项目减少 60，000 元的原因，是由于摊销无形资产造成的，那么可以说明，在调整利润表项目时假设已经支付的158，000元“管理费用”，有60，000元并未支付。因此，在调整“无形资产”项目时应该冲回多记的60，000元。具体调整分录如下：
　　借：管理费用 158，000
　　 贷：经营活动现金流量——支付的其他与经 营活动有关的现金 158，000
　　 借：经营活动现金流量——支付的其他与经营活动有关的现金60，000
　　 贷：无形资产 60，000
　　特别要注意的是，为了保证每笔调整分录金额的正确，并为以后对已调金额检查的方便，每当编制完成一笔调整分录时，就应当及时在工作底稿中进行登记，并在相应会计账簿中注明已调整的金额。
　　
　　参考文献：
　　[1]中国注册会计师协会．会计[M]．北京：中国财政经济出版社，2006．
　　[2]《最新企业会计准则讲解与应用》编写组． 最新企业会计准则讲解与应用[M]．上海：立信会计出版社，2006．
　　[3]杨勇．现金流量表讲义——闹闹老师[EB/OL]． 江苏财经会计网友社区，2005-01-07．