政府财务报告问题研究

　　 政府财务报告是政府会计信息的载体，是研究政府会计改革的重要问题。美国、英国等主要市场经济国家都是在不断丰富、完善政府财务报告内容，力求更为客观、完整、科学地反映政府财务状况，为政府宏观经济管理服务。本文拟对国际会计师联合会以及美国、英国等国的政府财务报告相关问题进行重点研究。

一、关于政府财务报告的目标

政府财务报告目标与政府财务报告使用者的定位以及政府管理需求直接相关。政府财务报告目标的选择，直接决定着政府财务报告披露内容、形式，并决定着政府会计准则中会计主体、会计基础、会计政策等相关问题。政府财务报告主要目标是提供满足使用者需求的信息，具体满足什么样的使用者需求，各国有所差异。
（一）国际会计师联合会时政府财务报告目标的观点。根据国际会计师联合会（IFAC）公共部门委员会发布的《国际公共部门会计准则第1号——财务报表的列报》讲的政府财务报告目标是：提供有助于广大使用者对资源分配做出决策以及评价主体财务状况、业绩和现金流量的信息，反映主体对受托资源管理责任，提供有助于预测持续经营所需资源、持续经营所产生资源以及风险和不确定性的信息。这一总体目标包括几个子目标：（1）提供关于财务资源的来源、分配及其使用的信息；（2）提供关于主体如何为经营活动融资并满足其现金需求的信息；（3）提供有助于评价主体为经营活动融资，以及为满足负债和承诺能力的相关信息；（4）提供主体财务状况及其变化的信息；（5）提供有助于评价主体在服务成本、效率和成果等业绩的总体信息；（6）提供表明资源获得、使用是否与法定预算相一致的信息；（7）提供表明资源获得、使用是否与法律和合同要求相一致的信息。
从上述政府财务报告目标可以看出：公共部门委员会明确的政府财务报告的信息需求范围是广义的，既包含了内部管理对报告的信息需求，也包括外部信息需求。与此相适应，财务报告使用者的范围也是广义的，既有内部使用者（如政府管理机构、宏观决策部门等），也有外部使用者（立法机关、公众、投资者和债权入等）。由于内部使用者通常有更多机会和渠道获得所需信息，政府财务报告侧重满足外部使用者的信息需求。
（二）主要市场经济国家的政府财务报告目标。美国的政府财务报告目标，既立足于满足政府内部实施宏观经济管理的实际需要，同时兼顾外部公众监督政府活动的需要。财务报告使用者范围主要有三个方面：一是政府对其负有基本受托责任的人（市民）；二是直接代表市民的人（立法者和监督者）；三是出资者或参与贷款者（投资者和债权人）。
英国、澳大利亚与美国类似。英国总体上更侧重政府整体资源的有效管理，但不放弃对外部公众的受托责任。英国中央政府财务报告目标包括：（1）表明公共资金按国会确定的目标正确地使用；（2）向国会提供有关服务成本信息，以支持公共支出规划管理；（3）证明授权使用公共资金各机构充分履行其职责，并有效地管理公共资金。澳大利亚则政府财务报告目标是为使用者提供有用信息，从而有助于使用者制定或评价其资源配置决策，也有助于报告主体对履行责任进行说明，尤其强调政府对公众的受托责任。
（三）我国政府财务报告目标的考虑。我国现行采用预算会计制度，重点是反映当年预算收支执行情况，没有编制真正意义上的政府财务报告。我国预算会计信息的使用者，主要是财政部门、预算单位、主管部门；其他重要的使用者，如立法机关和审计部门等，在制度上没有明确规定。
政府财务报告信息需求以及使用者，与一国实施政府会计所处的社会政治环境、经济环境、财政管理水平等多种因素直接相关。借鉴国际上主要市场经济国家的通行做法，我国应从国情出发，确定分阶段的政府财务报告目标。在总体上，我国的政府财务报告应实现两大目标，一是满足政府管理需要；二是反映政府履行受托责任的情况。改革前期重点是实现第一目标，立足于政府管理需要提供相关信息，为宏观经济管理服务。在此基础上。兼顾外部使用者的需要，逐步增加面向外部使用者的信息披露内容。以满足更广泛的外部使用者的需求。

二、关于政府财务报告的主体

政府财务报告主体，是界定政府财务报告范围的关键因素。从国际上看，政府财务报告主体有多种，政府各部门、构成政府组成部分的其他主体、整个政府以及基金等，都可以成为财务报告的主体。政府报告主体的选择，直接决定政府财务报告中应包括哪些主体的哪些交易活动。
（一）国际会计师联合会关于政府财务报告主体的确认。国际会计师联合会公共部门委员会在《第11号研究报告——政府财务报告》中确定政府财务报告主体的范围有四种方法：（1）资金授权分配法。全部或主要接受政府分配资金的机构，即构成财务报告主体。在这一方式下，报告主体与预算主体基本保持一致，类似基金会计。（2）法律主体法。其含义是：依据各国法律、法规，确定哪些主体应包括在政府合并财务报告中。（3）政治受托责任法。要求报告主体报告所负责的所有活动，不管实施这些活动的法律依据或组织结构如何，政府与私立单位间以及其他政府间的内部伙伴活动，均包括在内。（4）控制法。政府财务报告主体包括由政府“控制”的所有主体和交易。“控制”通常指所有权的控制，判定“控制”存在的技术标准包括：存在能使政府直接指导该机构主管部门的财务和经营政策的行政权力；在现有法律下，政府在解雇该机构主管部门大部分成员上有较大处理权；政府在该机构的日常会议上有主要的投票权。
（二）主要市场经济国家的政府财务报告主体。美国联邦政府和州政府、地方政府规定，财务报告主体按不同方法确定。联邦政府会计准则规定，报告主体应满足三个条件：一是负有控制和部署资源、提供产出和成果、执行部分或全部预算的管理责任，并能对其绩效负责；二是主体范围应能使得财务报表提供有关经营状况、财务状况的有用信息；三是其他可能的财务报表使用者。此外还规定，任何最近被命名为“政府机构和账户执行的联邦项目”的联邦预算中出现的组织、项目或预算账户（包括预算外账户或国有公司），都应被视为其所在联邦政府或组织的一部分。
美国州和地方政府会计准则委员会则规定，政府财务报告主体应包括基本政府、基本政府中负有财务受托责任的组织，以及其他组织。其中。基本政府是指经选举产生的独立的权力机构组织，既包括州政府、地方政府（市或县政府），也可以是特殊的政府组织（如学区、公园区），但必须满足三个条件：有选举出的独立的权力机构组织；法律地位独立：财务上独立于其他州和地方政府。美国州和地方政府的财务报告主体中，还包括不属于基本政府范围的、不负有财务受托责任的“其他组织”。因为这些“其他组织”如不包括在内，将导致基本政府作为报告主体的财务状况发生重大误导或信息不完整。
澳大利亚对财务报告主体的确定。法定机构或其他组织本身并不作为报告主体，只有在可以合理预期到存在使用者需求时，才被视为报告主体。根据这一原则，联邦政府、州政府、行政区政府、地方政府以及大部分政府部门都应被视为报告主体：受地方政府或政府部门控制的某些主体以及由受控制主体构成的下属组织，也可被视为报告主体。澳大利亚确定财务报告主体的准则有三个。第27号会计准则——“地方政府财务报告”中规定：地方政府主管机构直接控制的机构组织，或通过受主管机构控制的其他主体而间接控制的其他机构组织，都属于财务报告范围。第29号会计准则——“政府部门财务报告”中规定：大部分政府部门以及政府部门控制的所有主体，都是报告主体；政府部门保管的但不受政府部门控制的资源，如代收款项和其他代管理资产等，不在政府部门财务报表中确认，而应在附注中披露。第31号会计准则——“政府财务报告”中则规定：联邦政府能否“控制”另一主体主要依据两因素：（1）另一主体是否对议会、执行官或特定行政长官负有受托责任；（2）政府是否拥有另一主体净资产上的剩余分配权。
（三）我国政府财务报告主体的考虑。界定政府财务报告主体，是我国编制政府财务报告面临的难点问题之一。我国现行财政管理将具有政府功能的单位分为行政单位和事业单位，且事业单位种类繁多，性质复杂。对于现行行政单位，原则上可归为政府单位。事业单位是否应全部纳入政府财务报告主体的范围，需结合我国事业单位改革进程作进一步研究探讨。目前，结合各国通行做法，初步考虑可将现行事业单位分为三类：一类是政府单位，将公共功能较强和使用政府财政资金规模较大的单位划为政府单位；二类是非营利组织，将不以营利为目的，通过非政府性收费等方式能实现收支平衡的单位划为非营利组织；三类是企业单位，将事业单位中属于竞争领域的国有企业单位划为企业单位。第一类政府单位属于政府财务报告主体，后两类暂不纳入政府财务报告主体的范围，但可通过附表或其他方式反映相关信息。
在合理界定政府单位基础上，结合我国目前各部门编报部门决算以及财政部门汇总编报财政总决算的实际，我国未来政府财务报告编制至少包括两个层面；一是政府各部门，二是政府整体。政府各部门负责编制本部门年度财务报告，各级政府分别由各级财政部门编制本级政府整体财务报告。财政部负责汇总地方各级政府综合财务报告。此外，鉴于社会保障基金涉及社会养老、医疗等政府未来负债情况，与政府整体财务状况密切相关，将来也可以研究将其作为独立的基金报告主体，按一定的权责发生制基础，提供相应的财务报告。


三、关于政府财务报告的编制基础

各国政府财务报告编制的会计基础主要有四类：收付实现制、修正的收付实现制、修正的权责发生制和权责发生制。权责发生制和收付实现制，主要区别在于交易如何确认以及何时确认。收付实现制关注现金收支活动，在实际收到或支出现金时，确认交易发生。权责发生制更为关注经济资源价值的改变，除确认涉及现金实际变动的交易事项外，还对那些不涉及现金实际变动，但影响未来经济资源流入流出的交易事项进行确认，如资产折旧、计提坏账准备、确认资产重估价值等。
（一）国际会计师联合会的观点。针对各国采用权责发生制以及现金收付制的不同情况，国际会计师联合会公共部门委员会分别对这两种会计基础下的财务报告问题，发布了会计准则——《财务报表的列报》和《收付实现制会计基础下的财务报告》用于指导不同会计基础下编报政府财务报告。关于这两种会计基础孰优孰劣，公共部门委员会在其《第11号研究报告——政府财务报告》中提出，与收付实现制相比，以权责发生制为基础的财务报告能够提供更多、更有价值的财务信息，从而能够更好地满足报告使用者的信息需求。鉴于国际会计师联合会在全球政府会计职业界的影响力，越来越多的国家逐步转向编制以权责发生制为基础的政府财务报告。部分仍实行现金收付制、无法按权责发生制编报财务报告的国家，也通过报表附注等方式，增加权责发生制表外信息，如披露承诺事项和政府债务信息，等等。
（二）主要市场经济国家的做法。美国在政府会计上推崇“实用主义”，不同报告主体应用的会计基础也有所不同。联邦政府各部门编制财务报告，以权责发生制为基础，在此基础上编制的联邦政府年度综合财务报告，也以权责发生制为基础。美国州和地方政府实行基金会计，鉴于不同基金需反映的信息需求重点有所不同，不同基金编制财务报告应用的会计基础也有所不同。权益基金和信托基金主要反映政府商业性、信托性活动，其财务报告以权责发生制为基础编制；政府性基金（包括普通基金、特别收入基金、偿债基金、资本项目基金和永久性基金）以流动性资源为计量对象，财务报告采用修正的权贵发生制，不报告折旧费用。州政府和地方政府整体财务报告，与联邦政府相同，采用权责发生制基础编制。
澳大利亚自1994—1995财政年度开始，在政府会计中引人权责发生制，要求政府以权贵发生制基础编制财务报告，目前在政府各部门和政府整体财务报告都应用完全的权责发生制。英国也应用完全的权责发生制。各部门、各级政府整体财务报告都按照权责发生制编制。
（三）我国政府财务报告编制基础的考虑。政府财务报告的编制基础，实际上是政府会计在多大程度和多大范围上引入权责发生制的问题。我国目前的预算收支报告以收付实现制为基础，反映当年预算执行情况，但不能全面、完整地反映政府拥有资产、负债等财务状况，尤其是无法反映政府目前承担的未来负债情况，不利于防范财政风险，也不利于提高政府财务管理水平。
借鉴国际通行做法，我国可考虑在政府会计中逐步引入权责发生制，分阶段在修正权贵发生制基础上编制政府财务报告。对容易确认的政府资产、负债项目（如国债、政府对外借款等）先行采用权责发生制基础核算，在政府财务报表中反映。对政府拥有的文化遗产、担保债务、养老金缺口等较难确认的政府资产、或有债务和隐性债务等，考虑表外披露等方式进行报告，条件成熟时再进行核算，并在政府财务报表中反映。
四、关于政府财务报告的构成
各国的政府财务报告通常由文字说明和财务报表两大部分构成。其中，财务报表是政府财务报告的重要组成部分，包括财务报表和报表附注。报表附注为财务报表提供附加信息，主要是对报表信息做进一步解释、说明。文字说明主要是围绕财务报表所作的书面陈述，目的在于帮助报表使用者更好地理解、读懂财务报表。在此基础上，一些国家还增加了财政、经济总体发展情况等宏观经济方面的内容，以更好地说明政府财务报告期间所处的社会经济环境。各国除了文字说明有所差异外，不同国家政府编制的主要财务报表，也存在不同。
（一）国际会计师联合会的规定。国际会计师联合会公共部门委员会规定，政府财务报告主体采用权责发生制会计基础，通常应编制三种报表：财务状况表、财务业绩表和现金流量表。依据这些报表，可向使用者提供关于主体所控制的资源和净营运结果的信息，提供评估报告主体财务状况及其变动，以及主体是否科学合理、经济有效地运营管理经济资源等相关信息。另外，根据需要，政府财务报告主体也可以附加编制一些报表，如净资产／权益变动表，等等。对于不在财务报表中反映的重要会计事项，通常可以报告附注形式反映，附注内容一般应包括会计政策、承诺事项、或有事项等。
（二）主要市场经济国家的做法。美国联邦政府、州政府、地方政府采用的财务报表各有不同。联邦政府层面财务报告包括五张表：资产负债表、净成本表、营运和净额变动表、统一预算和其他业务现金余额变动表、净营运成本与统一预算盈余（或赤字）调整表。除了财务报表外，联邦政府还提供更为详细的表外信息，以财务报表附注形式列报。如披露由于贷款担保、社会福利计划等政府承诺以及由此引起的未来政府承诺与义务，以真实反映联邦政府当前和未来面临的财政风险。
美国州和地方政府层面的财务报表，针对不同的报告主体，报表构成也不相同。州和地方政府层面的财务报表主要包括净资产表（资产负债表）和业务表两种报表；政府性基金财务报表则包括资产负债表、收入支出和基金余额变动表、收入支出和基金余额变动比较表三种；权益基金财务报表包括资产负债表、收入费用和基金净资产变动表、现金流量表：信托基金财务报表包括信托净资产报表和信托净资产变动表。
英国各政府部门编制的财务报表，主要包括五张；一是资源产出概要表，提供国会授权“预算资源”与部门实际耗用资源以及现金比较等信息。以及预计和实际产出的净现金需求量所耗资源的协调信息等等。二是运营成本表，反映部门全部收支项目信息，包括已确认的利得损失。三是资产负债表，反映部门特定时点上的财务状况，包括部门固定资产、流动资产、负债和盈余的信息。四是现金流量表，反映部门现金流量及营运资本的变动信息。五是基于各部门宗旨和目标的资源表，表明部门如何运用资源为部门宗旨和目标服务。英国财政部将于2005／06年度发布整体公共部门经审计的合并财务报表，该套合并报表包括财务业绩表、资产负债表和现金流量表等。
澳大利亚地方政府财务报表主要包括四张：运营表、财务状况表、权益变动表和现金流量表。其中，运营表披露政府各类收入和费用的总体情况。权益变动表披露地方政府各类权益的当期变动情况，反映各类权益变动的性质和金额。政府部门合并财务报表主要包括：合并运营报表、合并财务状况表和合并现金流量表。联邦政府的合并财务报表与地方政府类似，也包括运营报表、财务状况表和现金流量表。
（三）我国政府财务报告构成的考虑。借鉴国际经验，我国政府整体财务报告也应由财务报表和文字说明两大部分构成。在政府财务报表上，鉴于各国目前通用的最基本财务报表主要包括三张（资产负债表、政府营运表、现金流量表）。考虑到我国目前年度预算收支报告的实际，政府财务报表中还应包括预算执行情况表。由此，我国政府财务报表主要由四张报表构成：资产负债表、政府营运表、现金流量表和预算执行情况表。其中。资产负债表主要反映报告主体资产、负债及其构成与差额情况；政府营运表主要反映报告主体在某个特定财政年度实际发生的财政收入、财政支出及其构成与差额情况；现金流量表主要反映报告主体在某个特定财政年度的现金流入、现金流出及其差额与构成情况；预算执行情况表主要反映纳入年度预算的财政收支实际数与预算数的对比情况。预算执行情况表需要将实际数与预算数进行对比，政府营运表是将实际收入与实际支出数进行对比。政府营运表覆盖的收支范围比预算执行情况表更加广泛，覆盖预算内和预算外的所有需要报告的收支项目。此外，根据我国财政管理的特殊要求，还可以附加一些特殊报表，如资本性支出表，用于反映报告主体的资本性支出（投资）情况；承诺与或有事项表，反映报告主体的承诺以及或有事项，更好地揭示潜在的财政财务风险。通过这些报表，比较完整地反映政府的财务状况、财务活动情况和绩效。
文字说明部分，可考虑包括三个方面内容：一是宏观经济统计指标体系，反映宏观经济状况；二是政府财政经济状况分析报告，反映宏观经济状况对财政发展趋势的影响；三是政府财政管理报告，对政府财政管理的成果及问题进行分析阐述，作出报告。政府部门财务报告可以以财务报表为主，并附以必要的分析说明。
我国的政府财务报告问题是一个综合性问题，涉及面很广。包括政府单位范围划分问题，政府财务报告准则制定问题，以及现行决算报告体系如何向政府财务报告体系转变等实务问题，还需要在政府会计改革研究中做进一步探讨。