审计过程中的重要性水平的运用与修改

　　一、计划阶段重要性水平的确定　　（一）财务报表整体层次重要性水平的确定　　1. 影响因素　　在判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的，站在审计实务的角度，重要性就是注册会计师对财务报表总体能够容忍最大错报。在审计计划阶段，初步判断财务报表整体层次的重要性时，注册会计师应当综合考虑各种相关因素，例如 ：以往的审计经验 ；被审计单位的经营规模及业务性质 ；会计报表各项目的性质及其相互关系等。　　2. 经验法则　　由于重要性的运用对整个审计过程均产生影响，注册会计师在制定总体审计策略时，应当确定财务报表整体的重要性。很多注册会计师根据所在会计师事务所的惯例及自己的经验，首先确定一个判断的基准，如，总资产、销售收入、费用总额、净利润等。然后运用职业判断合理选择百分比 ；最后利用确定的百分比乘以该基准，从而确定财务报表整体的重要性水平。其基本的模型为 ：　　财务报表整体的重要性＝恰当的基准 × 适用的百分比在确定财务报表整体的重要性水平时所使用的适当百分比实际上是一种经验百分比，需要注册会计师运用职业判断。例如，营业收入的 0.5%~1% ；总资产的 0.5%~1% ；营业利润的 5%~10% ；净资产的 1%~2%。　　一般对于公共利益实体（含上市实体）、较多外部债务的企业、大型实体等运用较低经验百分比 ；对于小型实体、有限的股东或财务报表使用者、财务状况良好、风险较小的企业等运用较高经验百分比。一般百分比无论是高一些还是低一些，只要符合具体情况，都是适当的。　　3. 特殊考虑　　对于一些特殊行业，我们在确定其重要性水平计算基准时，根据实际情况需要考虑其他一些指标。对于房地产公司来说，其生产经营具有较强的周期性，税前利润不能较好的体现其经营状况，因此不宜用税前利润来确定重要性水平。对于酒店行业，大多资产总额及营业收入较大，而税前利润偏低，因此不宜采用税前利润来确定重要性水平。　　（二）特定交易类别、账户余额或披露层次重要性水平的确定　　根据被审计单位的特定情况，只有当存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额合理预期可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策时，注册会计师才需要为其确定相应的重要性水平。此外，还取决于报表的主要使用者是否会高度关注财务报表中的特定项目及其披露，从而导致财务报表中存在特定的高风险领域。例如，关联方交易、管理层和治理层的薪酬等。　　特定交易类别、账户余额或披露的重要性水平除了金额低于财务报表整体层次重要性之外，与财务报表整体层次重要性并无直接关联，不需要将财务报表整体层次重要性水平“分配”至特定交易类别、账户余额或披露的重要性水平中。　　二、审计过程中的重要性水平的运用与修改　　（一）实际执行的重要性水平　　1. 实际执行的重要性水平的确定　　实际执行的重要性是从注册会计师处理审计实务的角度来加以界定的，一般按财务报表整体的重要性乘以一定的折扣比例 (50%-75%)，但这非一项简单的机械计算工作，需要注册会计师根据被审计单位的实际情况运用职业判断。　　实际执行的财务报表整体的重要性水平可以是一个金额也可以是多个金额，例如，报表整体的重要性水平为200 万元，注册会计师为资产负债表确定的实际执行重要性为 185 万元，为利润表确定的实际执行重要性为 180 万元。　　2. 在审计实务中的运用　　实际执行的重要性水平主要应用于以下方面 ：　　（1）确定测试项目。主要是针对存在高估风险的项目，如资产类项目，若同类的项目其账户余额均低于实际执行的重要性水平，则应考虑将它们加总起来可能会高于实际执行的重要性水平，那么则需要对它们进行测试。　　（2）实施实质性分析程序。将被审计单位已记录金额和注册会计师预期值进行比较并确定它们之间可接受的差异额，而注册会计师在确定这个可接受的差异额的临界值时不能超过实际执行的重要性水平。　　（3）会计估计审计。当注册会计师无法确定管理层作出的会计估计是否适当时，注册会计师可以作出相应的区间估计，但区间估计的范围不能超过实际执行的重要性水平。　　（二）在审计过程中修改重要性　　1. 重要性水平修改的前提　　在审计过程中，通过对被审计单位的进一步了解、控制测试和实质性程序的结果，评估的重大错报风险与预期发生了变化，确定的财务状况、经营成果与计划阶段相比发生了较大变化，注册会计师可能需要修改财务报表整体的重要性和特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平（如适用）。　　例如，某大型上市企业其业务在被审计年度的 10—12月份发生了重大衰退，则会使全年的平均利润大幅度下降，注册会计师在实际审计过程中若还使用计划阶段的重要性水平则是不恰当的，这时应调低重要性水平。　　2. 重要性水平的修改对审计的影响　　在审计实务中，注册会计师比较关注的是需要修改的重要性水平低于原来计划的重要性水平，这意味着注册会计师需要重新考虑实际执行的重要性和进一步审计程序的性质、时间安排和范围的适当性，以获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。而需要修改的重要性水平高于原来计划的重要性水平，往往只会影响审计效率，不会影响审计效果。　　三、对错报评价与审计意见　　（一）累积识别出的错报　　1. 错报的类别　　累积识别出的错报 = 已识别的具体错报 + 推断错报=（事实错报 + 判断错报）+（抽样推断错报 + 分析程序推断错报）2. 明显微小错报的临界值　　注册会计师应当累积审计过程中识别出的错报，除非错报明显微小。这些明显微小的错报，无论单独或者汇总起来，无论从规模、性质或其发生的环境来看都是明显微不足道的，在审计过程中不必累积。在审计实务中，一般可按照报表整体重要性水平的一定比例确定明显微小错报的临界值，比如按报表整体重要性水平的 5%。具体比例各事务所均有要求，国际上比较大的会计师事务所一般将比例确定在5% － 10% 的范围内。　　（二）识别错报与评价未更正错报的影响　　1. 对审计过程中识别出的错报的考虑　　错报可能不会孤立发生，在审计过程中，注册会计师如果发现一项错报，还可能表明存在其他错报，并且可能存在的其他错报与审计过程中累积的错报合计起来可能是重大的。例如 ：错报是由于管理层使用不恰当的假设和方法造成的，且将该假设和方法广泛的使用于财务报表其他项目，那么其他项目也可能存在错报。在审计过程中，注册会计师还需要考虑识别出的错报，是否表明存在舞弊。此外，一般还需要与管理层进行沟通。　　2. 评价未更正错报的影响　　在审计实务中，主要考虑以下类型的未更正错报对财务报表产生的影响 ：　　（1）评估单个错报对相关财务报表项目的影响。若某一单项错报是重大的，则该错报不太可能被其他错报抵消，并需评价其对相关类别的交易、账户余额或披露的影响，包括评估该错报是否超过特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平（如适用）。　　（2）评估事实错报、推断错报、判断错报对财务报表整体影响是否重大，是否会影响注册会计师将发表的审计意见。应注意有些错报影响资产类，而另一些错报影响负债类，但它们之间不能相互抵消。注册会计师应对未更正的影响资产类的错报细化为对流动资产、非流动资产的影响，同样的对未更正的影响负债类的错报细化为对流动负债、非流动负债的影响。同样的，对分别影响收入、费用的错报也不能相互抵消。　　（3）确定一项分类错报是否重大，需要进行定性评估　　有些分类错报即使超过了在评价其他错报时运用的重要性水平，注册会计师仍然有可能认为该分类错报对财务报表整体不产生重大影响。例如，如果资产负债表项目之间的分类错报金额相对于所影响的资产负债表项目金额较小，并且对利润表或所有关键比率不产生影响，注册会计师可以认为这种分类错报对财务报表整体不产生重大影响。　　（4）确定一项截止性错报是否重大，需要进行定性评估。有些截止性错报即使超过了在评价其他错报时运用的重要性水平，管理层未更正其错报，注册会计师仍然有可能认为该错报对财务报表整体不产生重大影响。例如，在资产负债表日前验收了采购的材料，由于未收到相关单据未入账，对企业或报表使用者不会产生较大的影响，如果货物晚到，就完全可计入下期财务报表。但如果该截止性错报对利润表或所有关键比率产生性质变化，例如如果更正该错报后的流动比率或速动比率达不到银行贷款协议的要求，就会影响银行的决策，其产生的影响就是重大的。　　在审计实务中，注册会计师应特别关注管理层有明显倾向保留的一些错报（特别是事实错报），这可能表明该项目存在特别风险，注册会计师应当要求被审计单位更正未更正错报。必要时还应与治理层沟通，并指明这些错报单独或汇总起来可能对审计意见产生的影响。　　参考文献：　　[1] 财政部 . 中国注册会计师审计准则及应用指南（2010 年修订）.　　[2] 财政部注册会计师考试委员会办公室 . 审计 [M]. 北京 : 中国财政经济出版社，2013.　　[3] 方宝璋 . 试论审计重要性水平 . 审计研究 [J]，2009（04）.　　[4] 樊子君 . 如何确定重要性数量水平——论审计风险与重要性的关系 . 财务与会计，2010（01）.　　[5] 段兴民，张连起，陈晓明 . 审计重要性水平 . 上海财经大学出版社，2004.　　[6] 高文茹，宗刚 . 审计重要性的概念及其判定标准 [J]. 中国审计，1998（03）.　　[7] 秦建平 . 浅析重要性水平职业判断 . 财会学习，2007（12）.　　[8] 樊文艳 . 审计重要的确定及运用 [J]. 财会通讯，2009（34）.　　[9] 薛军 . 浅谈审计重要性水平的运用 [J]. 中国内部审计，2009（01）.　　[10] 黄长江，谭林 . 如何确定审计重要性水平 [J]. 财会月刊，2006（04）.　　[11] 刘力云 . 重要性水平应用中的几个问题 [J]. 中国审计报，2005. [12]AnthonySteele.Audit Risk and Audit Evidence.AcademicPress，1992.