根据统计资料显示，截至 2013 年底，我国的高速公路通车总里程已达 10.4 万公里，超过美国跃居世界第一。目前，由于各地方管理体制和项目投融资方式的不同，高速公路的运营管理模式大致可分为企业型和事业型两种。但无论采用哪种模式，在日常的经营管理过程中，除了财务费用、折旧摊销、人工成本及税费等刚性成本费用支出以外，各类路桥设施设备的养维护支出以及经营管理单位组织的各种基建项目，对高速公路运营期的经济效益和现金流量都将产生巨大而持久的影响。因此，进一步加强项目管理，有效控制成本，有利于改善高速公路经营管理单位的经济效益，进而提高高速公路的整体社会效益。实践中，我们借鉴大型基建项目全过程跟踪审计的成功经验，对高速公路运营期的部分养维护和基建项目实行了第三方跟踪审计，取得了良好的效果。本文拟对高速公路经营管理单位项目第三方跟踪审计（以下简称“项目第三方跟踪审计”）的相关问题进行探讨，以期抛砖引玉，引起专家和同行们更加深入的研究。
一、项目第三方跟踪审计的概念
项目第三方跟踪审计是指由高速公路经营管理单位委托具备资质的独立第三方，依据法律法规和相关合同条款，通过对项目实施全过程的跟踪参与，提供事前咨询、事中鉴证和事后监督，对各阶段涉及建设程序、管理制度和工程造价的活动和资料进行审计，并及时作出审计评价和建议，出具独立公正的审计报告，确保项目实施过程的真实性、合法性和效益性，以实现有效控制工程成本和提高项目管理水平的活动。
二、项目第三方跟踪审计的范围
为了适应生产经营的需要，保证路桥设施的完好，满足公众对高速公路安全畅通和配套服务的需求 ；同时，利用自身独特资源，在政策允许的范围内，依托高速公路附属设施开展多元化经营活动。高速公路经营管理单位每年都需要定期组织日常养维护和部分基建项目，这些项目与大型基建项目相比较，工程规模较小，工期较短，但种类多，总投资额也较为可观，因此，应列入跟踪审计范围的项目主要有以下几类 ：1. 基建项目及配套装修工程，如道路及收费广场改扩建、服务区改造、办公生活区建设、户外广告牌、新增照明工程等 ；2. 路桥设施的大中修及日常维修保养工程 ；3. 机电工程的改造与维修 ；4. 收费与监控设施的改造与维护 ；5. 房屋建筑物及附属设施的改造与维修 ；6. 绿化工程 ；7. 其他工程。
三、项目第三方跟踪审计与大型基建项目全过程跟踪审计的主要区别。。
1. 审计性质不同
大型基建项目的全过程跟踪审计一般由项目所在地的政府审计主管部门或建设单位的上级部门组织开展，由于大型基建项目工程规模大，建设周期长，技术复杂，因此相应的审计工作也特别繁重，且持续时间长，在审计过程中，一般会聘请社会中介机构参与承担部分业务工作，但组织协调、审计结论与审计决定的出具等关键工作仍由审计组织部门直接承担，因此，这种审计属于政府审计的范畴。
本文所指的项目第三方跟踪审计，由高速公路经营管理单位委托独立的第三方开展工作，属于社会审计的范畴。
2. 审计的内容与重点不同
大型基建项目全过程跟踪审计注重对项目决策、建设程序的监督，防止违反决策程序、擅自立项行为的发生 ；注重对项目法人责任制、资本金制、招投标制、合同制和工程监理制等制度落实情况的检查，确保项目策划、资金筹措、建设实施、生产经营、偿还债务和资产保值增值过程中责、权、利的统一 ；注重研究制订重点建设项目审计计划、程序、方式方法、处理处罚等方面的具体规定，统一标准和口径，以严格的程序、有力的手段，加强审计业务管理，提升审计质量和水平。
本文所指的项目跟踪审计，注重加强对项目建设程序和管理制度执行情况的监督，重点在于合同的执行方面和工程造价的控制，目的在于提高项目管理水平和规范化程度。
3. 审计项目的规模和数量不同
大型基建项目全过程跟踪审计的对象一般为列入国家或省市重点建设计划的独立项目，工程规模大，审计时间长。而高速公路经营管理单位的第三方跟踪审计项目规模相对较小，但数量多、种类杂。
四、实行项目第三方跟踪审计的必要性
1. 有利于提高项目管理水平 传统的项目审计是一种事后的审计监督，一般安排于项目即将交工或交工后进行，仅涵盖施工和工程结（决）算两个阶段。而项目的全寿命周期包括了决策、设计、招投标、施工、工程结（决）算和运营管理等阶段，从整个项目周期来看，传统的项目审计模式具有较大的局限性，不能全面反映项目各阶段经济活动的审核监督情况。以合同签订阶段为例，由于没有审计人员的事前参与，有些承包合同条款不严密，不规范，存在不少漏洞，如工程范围比较笼统，人工、材料、机械单价和费率未作详细约定，工期、质量、违约责任不清等。特别是一些闭口包干合同，对包干范围、质量要求、调整手续等没有明确约定，导致包干项目包不住，闭口合同形同虚设，最终仍按实结算，很难真正控制工程造价。由于施工项目的不可逆特性，经常出现事后审计发现问题难以得到纠正的现象。
而项目第三方跟踪审计实施全过程监督，从前期工作阶段即参与其中，由独立第三方及时就各阶段工作提出咨询意见，对工程造价进行准确审核，最终形成审计报告。从项目管理五大要素，即质量、工期、造价、安全、环保方面考察，跟踪审计以控制成本和提高项目管理水平为目标，以提供全过程监督和咨询服务为手段，间接促进项目的质量、工期、安全与环保，充分体现了审计监督的全面性、及时性和准确性，提高了项目管理水平。
2. 有利于提高审计工作的成效
传统的项目审计由于采用静态操作模式，一般仅对承包商上报的工程结（决）算报告和过程计量支付文件开展审计工作，事前和事中基本没有审计人员参与，由于介入时间晚，审计人员无法准确掌握项目全过程情况，对隐蔽工程以及工程变更、材料采购情况，往往缺少有力的审计证据。由于存在上述问题，在审计过程中经常发生与承包商方面的扯皮现象，以致于影响审计结论的及时准确出具，给项目管1影响。
而项目第三方跟踪审计采用动态监督模式，全过程发挥审计监督作用。在前期工作阶段即可对委托方的招标文件和合同条款提出咨询意见，形成较为完善规范的合同文本 ；及时准确地完成对隐蔽工程、材料采购及工程变更的审计，为最终的决算审计打下良好的基础；并能及时发现项目实施过程中的问题，提请委托方改进完善，从多方面提高了审计工作的成效。
3. 有利于弥补委托方的技术短板和人员不足
高速公路经营管理单位在工程技术方面的人员，以土木工程和机电工程专业为多，而上述列入跟踪审计范围的项目涉及专业多，数量繁杂，且近年来，新技术、新材料层出不穷，仅靠经营管理单位自身的技术人员，常常难以适应工作的需要，通过委托独立第三方开展项目跟踪审计，有利于借助社会技术和管理力量，在一定程度上弥补委托方的技术短板和人员不足。
五、项目第三方跟踪审计的主要阶段和内容
第三方跟踪审计伴随着项目实施全过程，一般可分为开工前准备、过程实施和工程结（决）算三个阶段，跟踪审计在不同的阶段发挥着不同的作用，工作内容和重点各有侧重。
现以高速公路大修项目的审计内容和要点为例，作一简要分析。
（一）开工前准备阶段的审计内容和要点 1. 审查项目建设程序和审批手续是否合规完备 ；项目所需的资金是否已列入已经审批的年度预算，资金是否落实。
2. 审核设计单位和监理单位是否具备相应资质等级，业务范围是否符合要求 ；设计依据是否充分、可靠，设计文件质量是否符合要求等。
3. 审核概算设计文件内的工程项目有无漏项，预算中工程量计算是否正确，定额套用是否符合规定，工程计价是否合法、合规、准确，预算调整是否规范等。
4. 审核招标文件是否完备，并参加招标过程重要活动，审查招投标程序及其结果是否合法有效。
5. 在委托方与中标单位签订施工承包合同前，对合同内容进行审核，重点关注合同内容是否合理合法，双方的权利、义务是否明确，重要条款表述是否准确，经过审核提出书面意见，以备委托方对合同条款进行修改完善。此阶段的工作重点在于对前期工作的相关建设程序进行审计，对设计文件和合同文件1确保项目前期工作合法规范，便于项目进入实施阶段后各项工作的顺利推进。
（二）过程实施阶段的审计内容和要点 1. 对项目预算执行情况进行审计。检查项目是否严格按照预算开展，有无超出批准预算范围外的投资等问题。
2. 审查工程建设管理制度是否完善。审查各项内控制度的制定是否合理、有效，是否能够满足工程建设的需要。如工程支付及变更审批制度、工程验收制度 ；设备材料采购管理制度等，保证项目运行程序规范、资金使用合规。
3. 对施工承包合同执行情况进行审计。审查合同双方是否严格履行合同条款，工程有无违规分包、转包；施工进度是否符合合同要求；施工质量是否符合设计和规范要求 ；隐蔽工程验收程序是否完备，记录是否完整 ；工程变更理由是否充分、合理，变更审批程序是否合规，现场签证手续是否完善。
4. 中期计量支付工作审查。审查中期计量支付程序是否规范，施工单位上报的文件是否完备，监理单位有无按规定认真审核鉴证，业主单位有关职能部门有无按程序进行审核 ；申请付款的金额是否准确、依据是否充分、资料是否完整，工程形象进度是否与实际相符，计量计价是否准确，防止出现超付工程款现象。
5. 对材料、设备价格和质量进行审核控制。审查材料、设备的采购价格是否与市场价格相符，材料的品种、规格、质量是否符合合同的要求，业主单位和监理单位有无相应的制度和流程，相关制度和流程是否得到严格执行，防止施工单位所购材料、设备以次充好，对工程质量产生隐患。
此阶段的工作重点在于对工程项目管理制度的建立与执行情况进行审查，对中期工程计量支付、隐蔽工程验收、工程变更及材料设备采购与价格控制进行审计，为下一阶段的审计工作打好基础。
（三）工程结（决）算阶段的审计内容和要点 1. 合同内工程款的审计。由于工程规模、发包方式等的差异，目前常用的施工承包合同大致有单价合同、总价合同和预算价合同等三种。以工程量清单单价合同为例，在进行工程结算时，以实际完成的工程数量来计算最终的工程造价，这就要求审计时对工程量计算的准确性进行严格的审核，防止出现多报工程量、重复计算工程量及错误套用单价的现象。
2. 工程变更的审计。工程实施过程中，变更在所难免，而工程变更会对工程决算产生较大影响，因此要审核变更项目的审批、签证手续是否齐全 ；核实变更增加的项目是否已包括在原有项目的工作内容中，防止重复计算。在此基础上，审核变更工程量 ；依据定额，根据项目变更特点，核定变更工程单价，最终确定工程变更总价。
3. 工程结（决）算送审报告的审计。主要审查送审资料编制是否符合国家有关规定，手续是否完备，资料是否齐全，是否符合合同要求，工程结算书的计价、计量、计费是否正确，对遗留问题的处理是否合规等。
在前两个阶段的工作基础上，此阶段的工作重点在于对工程结（决）算资料进行汇总审计。审计的依据是：项目有关的施工、设计、监理合同，技术规范，设计图纸，项目管理手册，现行国家及地方建筑、市政、公路等计价定额，交通部《交通建设项目委托审计管理办法》和财政部、建设部《建设工程价款结算办法》等。审计单位依据上述规范、条例、制度和合同，就审计过程中发现的问题、核减项目及核减额，与承包商进行沟通商谈，最终形成经承包商和委托单位共同确认的工程决算审计报告。如工程规模较大，并能形成独立资产的项目，还需要对该项目的设计、监理、检测、管理等费用进行审计，形成项目财务决算审计报告。
六、项目第三方跟踪审计工作中应重点关注的几个问题
1. 高速公路经营管理单位建立健全跟踪审计管理制度是有效实行第三方跟踪审计工作的基础。管理工作制度先行。高速公路经营管理单位应结合自身特点，从跟踪审计工作的目标、审计范围和内容、机构保障、各方职责及具体工作流程等方面建立健全项目第三方跟踪审计管理制度，以保证审计工作制度规范，流程清晰。其中，由于高速公路运营期的工程项目数量繁多，且存在路桥设施新旧程度和交通流量的差异，以及经营管理工作需求的不同，各单位的项目规模存在着很大的差别，有的项目如大修，总投资可能达几千万元之多，而小的零星改造工作，可能只需几万元投资，所有的项目都进行第三方跟踪审计，显然没有必要，也不经济，因此，应根据各单位项目的特点，本着“抓大放小”和“应审尽审”的原则，规定单项工程的送审标准，年初即根据已经批准的年度预算，会同审计单位编制跟踪审计计划，明确全年送审项目数量、工程概况、计划开工和交工时间，便于审计单位及早制定具体的审计工作方案。
2. 选择胜任、负责的审计单位并签订完善的委托合同是第三方跟踪审计成功实施的关键。应从中介机构的资信等级、专业力量、审计方案和以往审计业绩等多方面进行考察，科学合理地选择审计单位，并签订完善的审计委托合同，明确双方权利义务、工作流程和费用结算办法。
委托合同中应明确要求审计单位成立与项目相适应的审计工作组，配备相应的工程、财务和法律专业人员以满足审计工作的需要。
从总体上讲，对跟踪审计人员的要求主要有四点，即独立公正的审计立场、认真负责的工作态度、专业胜任的业务能力和良好的职业操守，只有具备以上素养，审计人员才能有效开展跟踪审计工作，按计划完成审计任务。
关于审计费用的结算，可采用基本工作费加审核提成的方式。由于跟踪审计工作量较大，对于审计单位而言，配备人员多，工作耗时长，因此，应根据预计的年度送审项目情况，双方核定基本工作费用，以保证审计单位的合理效益。同时，可根据送审项目的送审金额或核减金额的一定比例进行提成，以提高审计单位的工作积极性和责任意识。
3. 委托单位的协调配合工作是第三方跟踪审计顺利推进的保障。第三方跟踪审计工作涉及高速公路经营管理单位、承包商、设计单位、监理单位和审计单位，各方依据施工承包合同、设计合同、监理合同和审计委托合同开展各自的工作，由于上述合同内容各异，但又基于同一个项目，因此工作界面上相互交叉多，在实施第三方跟踪审计过程中，必然会产生很多需要协调的事项。作为委托单位，应成立以财务部门牵头、项目承办部门人员参加的审计工作协调组，负责审计过程中的协调配合工作。主要工作内容有 ：选择审计单位 ；审核审计方案 ；督促审计单位按时到位专业人员和开展工作 ；及时提供项目有关资料 ；通知审计单位参加项目相关活动 ；督促承包商按期报送计量支付、工程变更和工程决算等文件 ；按程序要求完成业主单位各项工作 ；确认最终审计报告等。
日常工作中，应进一步明确项目相关各方的责任。审计单位的职责在于监督与咨询服务，其参与招投标过程、对合同条款进行审核把关、审查工程支付文件、审核工程变更及对材料采购价格进行审计等活动，都是为完成审计目标所进行的必备程序。但审计单位进行的相关工作，并不能代替或减免设计、监理单位的工作程序和应尽的工作责任，更不能代替项目管理方即高速公路经营管理单位的职责。需要明确的是，承包商上报的最终决算材料，应由高速公路经营管理单位项目承办部门先行审核后，再予送审。在没有形成最终审计报告前，不得组织项目验收和工程款的最终支付。
4. 完善项目承包合同，明确第三方跟踪审计条款。第三方跟踪审计虽已在部分高速公路经营管理单位的项目中得以实施，但从总体上看，仍处于探索阶段，多数承包商对此方法与流程并不了解，仍习惯于传统的结算程序，即业主单位依据合同对承包商上报的支付材料进行审核后即予结算支付。因此，应将实施第三方跟踪审计的要求及其工作流程作为专用条款列入招标文件或询价文件中，并规定在跟踪审计完成前，工程款累计支付额不得超过合同总价的最高比例，让投标人及时了解相关内容 ；在拟订施工合同时，将第三方跟踪审计有关条款列入其中，以避免合同歧义或纠纷，保证合同执行及项目第三方跟踪审计工作顺利实施。
参考文献 ［1］交通部 2007 年第 4 号令 . 交通建设项目委托审计管理办法 [S]. ［2］交通部 . 交通建设项目审计实施办法（交审计发〔2000〕64 号）[S]. ［3］审计署、国家计委等 . 建设项目审计处理暂行规定（审投发〔1996〕105 号）[S].